Признание выручки по МСФО

Содержание

Признание и измерение выручки от продажи товаров: МСФО (IAS) 18

Данная статья М.Л. Пятова и И.А. Смирновой (СПбГУ) посвящена особенностям признания и измерения выручки, полученной от продажи товаров, определяемым положениями действующего МСФО (IAS) 18. Авторами излагаются условия, называемые МСФО как обязательные для признания выручки. В статье рассматриваются специфика признания выручки по операциям продажи товаров с правом возврата их покупателями и правила признания расходов, связанных с признаваемой выручкой, согласно бухгалтерскому принципу соответствия. Объясняются правила измерения выручки при продаже товаров с отсрочкой платежа и меновых сделках.

Условия признания выручки, определяемые МСФО (IAS) 18

Говоря о правилах признания выручки в соответствии с МСФО, следует обратить внимание на то, что МСФО (IAS) 18 к товарам относит не только собственно товары как имущество, приобретенное организацией для перепродажи, но и продукцию собственного производства, и иное имущество, предназначенное для продажи, а не для использования. Иными словами, определение товаров по МСФО соответствует скорее трактовке российского Налогового кодекса, чем РПБУ.

Согласно МСФО (IAS) 18, выручка от продажи товаров может быть признана в бухгалтерском учете только при выполнении условий:

«(a) продавец передал покупателю значительные риски и выгоды, относящиеся к праву собственности на товары;
(b) продавец не сохраняет за собой права участвовать в управлении товаром в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
(c) величина выручки может быть надежно измерена;
(d) вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией продажи, поступят продавцу;
(e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией продажи, можно надежно измерить».

МСФО устанавливается, что невыполнение хотя бы одного из названных условий не позволяет зарегистрировать факт продажи товара в бухгалтерском учете, и, соответственно запрещает признание выручки. При этом специально устанавливается, что если организация-продавец получает от покупателя вознаграждение за товар, которое не может быть признано доходом, то его следует учитывать как обязательство.

Определение момента, когда организация-продавец передает покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности, требует анализа условий совершения соответствующей операции, в том числе и с экономической точки зрения, так как не всегда юридическая передача покупателю права собственности на товар означает переход всех существенных рисков и выгод. Например, важно проанализировать все обязанности сторон договора в течение периода между поставкой товара и юридическим переходом права собственности.

Стандарт подчеркивает, что в большинстве случаев передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или прав владения. Например, это свойственно розничной продаже товаров. Однако очень важно обратить внимание на то, что согласно МСФО, сам факт передачи права собственности не влечет за собой признание выручки. Так, например, передача имущества в финансовую аренду приводит к списанию арендного имущества, признанию дебиторской задолженности арендатора и финансового результата от операции. Таким образом, если продавец сохраняет за собой лишь незначительные риски, относящиеся к праву собственности, операция учитывается как продажа и выручка признается. В частности, продавец может оставить юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступление причитающегося платежа за товар.

Итак, в некоторых случаях передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, фактически происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности. Вместе с тем, в приложениях к Стандарту отмечается, что законодательство разных стран фактически определяет критерии признания выручки, определяя переход рисков и выгод собственности к покупателю. Здесь следует отметить, что, приводя в приложении к Стандарту несколько примеров, связанных с особенностями сделок, которые создают специальные правила признания выручки, Стандарт ориентируется в основном на нормы «Общепринятых принципов бухгалтерского учета» США (GAAP). Например, при продаже товаров по схеме «выписать и отложить», суть которой состоит в приобретении товара покупателем и отсрочке поставки, выручка признается полученной продавцом при передаче права собственности, если товар есть в наличии и готов к отправке, поставка вероятна, покупатель подтверждает отсрочку поставки и при этом применяются обычные условия платежа.

При отгрузке товаров на определенных условиях (выполнение установки, монтажа, поставка по консигнации, продажа с оплатой наличными при получении), выручка признается при выполнении соответствующих условий их продажи.

При продаже товаров на условиях предоплаты покупателем выручка может быть признана после доставки товара покупателю. Так, если покупатель оплатил подписку на периодические издания (или обучение), то выручка признается равномерно на протяжении периода доставки товара (или срока обучения).

В случае продажи недвижимости, которая в соответствующих случаях также квалифицируется МСФО как товар, выручка обычно признается, когда юридически право собственности на недвижимость передается покупателю. Однако, выручка может быть признана раньше, если получение цены продажи считается «надежно обеспеченным». Это может быть подтверждено существенным первоначальным взносом покупателя наряду с продолжающимися платежами, которые демонстрируют достаточную его заинтересованность в приобретении данной недвижимости, так что риск убытка мотивирует покупателя к выполнению обязательств перед продавцом.

Вероятность получения цены продажи также должна оцениваться путем анализа «обстоятельств», связанных с соответствующими операциями, например, кредитной истории покупателя, возраста, состояния и местоположения недвижимости, денежных потоков, генерируемых недвижимостью.

Согласно МСФО, получение продавцом экономических выгод может вызывать сомнение в связи наличием условий неопределенности, что не позволяет признавать выручку. Неопределенность может относиться к поступлению платежей от иностранного покупателя (например, в связи с ограничениями на перевод средств из-за границы), к оценке затрат на сбытовые или другие дополнительные услуги, связанные с продажей, реализацией права на возврат товара покупателем.

Особенности признания выручки при продаже товаров с правом возврата

Если покупателю предоставлено право на возврат товара в течение некоторого отрезка времени, выручка в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 18 должна признаваться только после истечения срока возврата.

Следует отметить, что право возврата сужает многообразие способов признания выручки в бухгалтерском учете. Этому особое внимание уделяют GAAP США. Здесь, если предприятие продает свой товар, но предоставляет покупателю право на возврат товара, выручку от продажи следует признавать в момент продажи, только если выполнены все следующие условия:

  1. Цена продажи покупателю фиксирована или определима в день продажи.
  2. Покупатель заплатил продавцу или взял на себя обязательство оплатить товар и данное обязательство не зависит от перепродажи товара.
  3. Обязательство покупателя перед продавцом не снимается в случае кражи или физического разрушения или повреждения товара.
  4. Покупатель, приобретающий товар для перепродажи, имеет экономический статус, отличный от продавца.
  5. Продавец не несет существенных обязательств по оказанию помощи покупателю в перепродаже товара.
  6. Число будущих возвратов может быть достоверно определено.

Понятие «возвраты» не включает обмены товарами одного и того же типа, качества и цены. Если удовлетворены все эти условия, продавец признает выручку от продажи в момент продажи и затраты или убытки, ожидаемые в связи с возвратами, начисляя оценочное обязательство. Также, согласно положениям GAAP США, оценочные убытки от непредвиденных обстоятельств следует начислять и вычитать из дохода, если вероятно, что актив обесценился или было принято обязательство, и величина убытка может быть надежно оценена.

Передача рисков и выгод покупателю

В некоторых случаях организации заключают соглашения, предусматривающие возможность последующего выкупа ранее проданного товара по цене более высокой, чем первоначальная продажа. В частности, цена выкупа может определяться исходной ценой плюс некоторый процент. Такие сделки могут рассматриваться не как договор купли-продажи, а как соглашение о финансировании с предоставленным обеспечением в виде товара. Соответственно выручка по таким операциям не признается, а получение средств «продавцом», в соответствии с принципом приоритета экономического содержания над юридической формой соответствующих сделок, рассматривается как полученный заем. МСФО (IAS) 18 приводит 4 примера ситуаций, в которых риски и выгоды при передаче товара остаются у продавца:

«(a) продавец сохраняет за собой обязанность возмещения неудовлетворительной работы товара, не покрываемой стандартными условиями гарантии;
(b) получение выручки от продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей перепродажи товаров;
(c) поставленные товары подлежат установке, которая составляет значительную часть договора и которую продавец еще не выполнил;
(d) покупатель имеет право расторгнуть сделку… по причине, определенной договором купли-продажи, и у продавца нет уверенности в получении дохода».

Рассматривая указанные ситуации, можно придти к выводу, что МСФО определяет момент признания выручки по методу «критического события», то есть по методу констатации факта перехода рисков и выгод, отступая от принципов признания дохода на основе прироста активов или сокращения обязательств, изложенных в «Принципах» МСФО.

Признание расходов, связанных с признанной выручкой

Признание выручки должно сопровождаться и одновременным признанием расходов, обеспечивших выручку, что отвечает концепции соответствия. Признание выручки в отчете о прибылях и убытках, как правило, отвечает признанию в бухгалтерском балансе дебиторской задолженности покупателя, что демонстрирует высокую вероятность получения вознаграждения. Соответствующие расходы отражаются в составе себестоимости проданных товаров, но могут быть включены в управленческие или коммерческие расходы или другие статьи отчета о прибылях и убытках. Отражение расходов связано со списанием активов с баланса или начислением будущих затрат, отражаемых в составе обязательств, например, гарантийных оценочных обязательств. Стандарт подчеркивает, что «выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства». При этом, согласно МСФО (IAS) 18, возникновение сомнения в погашении принятого покупателем обязательства не влечет за собой «отмену» уже признанной выручки, а предполагает корректировку дебиторской задолженности на величину оценочного резерва.

Измерение выручки

МСФО (IAS) 18 устанавливается, что величина выручки должна определяться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения с корректировкой на величины предоставленных покупателю скидок и возмещаемых налогов.

Особый порядок измерения выручки предусмотрен при отсрочке платежа и обмене товаров.

Оплата с отсрочкой

Если приток денежных средств отсрочен, справедливая стоимость вознаграждения оказывается ниже, чем номинальная сумма денежных средств, получаемая при немедленной оплате. Например, при предоставлении покупателю коммерческого кредита, то есть когда операция фактически носит характер финансирования, справедливая стоимость вознаграждения определяется дисконтированием будущих поступлений денежных средств по вмененной ставке процента, которую следует определять как наиболее точно отражающую сущность сделки.

В соответствии с МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9, разность между справедливой стоимостью (дисконтированной стоимостью) и номинальной суммой возмещения признается как финансовый (процентный) доход. Кроме того, если эффективная ставка (которая дисконтирует номинальную сумму платежа до текущих цен на товар) оказывается ниже рыночной ставки процента («преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности») в качестве ставки дисконтирования принимается рыночная ставка.

Пример 1

30 июня 2010 года организация «А» продала товар организации «Б» за 1 100 рублей с отсрочкой платежа на 1 год. Цена товара при немедленной оплате — 900 руб. Окончание отчетного периода в организации «А» — 31 декабря. Для того чтобы определить сумму выручки организации «А» от продажи товара и процентный доход от рассрочки платежа, признанные в 2010 и 2011 гг., необходимо сравнить рыночную процентную ставку и эффективную ставку дисконтирования, приводящую номинальную сумму платежа (1 100 руб.) за 2 полугодия к обычной цене продажи без отсрочки платежа.

Коэффициент дисконтирования определяется отношением:

900: 1 100 = 0,818

С помощью финансовых таблиц можно определить эффективную годовую ставку дисконтирования, она будет равна 22,3 %. Если рыночная ставка процента равна, предположим, 18 %, что ниже эффективной ставки, выручка признается в таком объеме, как если бы товар был продан при немедленной оплате. Разность 1 100 — 900 = 200 руб. следует признать как процентный (финансовый) доход в течение 2010 и 2011 гг. Для этого следует определить полугодовую ставку дисконтирования, которая будет равна 10,55 %.

Таким образом, выручка будет признана в 2010 году в размере 900 руб. на момент продажи. (Соответственно, следует отразить расходы, относящиеся к данной операции.) К концу отчетного периода дебиторскую задолженность покупателя следует нарастить на 10,55 %, признавая дополнительный доход по процентам (900 x 0,1055 = 95). В отчетности организации «А» за 2010 год будет отражено:

Отчет о прибылях и убытках:

Выручка 900

Процентный доход 95

Бухгалтерский баланс:

Дебиторская задолженность покупателя 995

В следующем, 2011 году, дебиторская задолженность к моменту погашения наращивается на 10,55 % с одновременным признанием процентного дохода (995 x 0,1055 = 105 руб.), и таким образом, достигает значения номинальной суммы платежа (995 + 105 = 1 100 руб.).

Если же рыночная ставка (допустим, 25 %) оказывается выше, чем эффективная (22,3 %), номинальную суму платежа придется дисконтировать по рыночной ставке. Выручка будет признана в размере 880 руб., что ниже обычной цены продажи, поэтому в примечаниях к отчетности потребуется дать обоснование предоставления льготы покупателю. Полугодовая ставка дисконтирования будет равна 11,8 %. Соответственно, в отчетности организации «А» за 2010 год будет отражено:

Отчет о прибылях и убытках:

Выручка 880

Процентный доход 104

Бухгалтерский баланс:

Дебиторская задолженность покупателя 984

В следующем году дебиторская задолженность наращивается на 11,8 % с одновременным признанием процентного дохода (984 x 0,118 = 116 руб.), и достигнет значения номинальной суммы платежа (984 + 116 = 1 100 руб.).

Метод учета рассрочки был разработан в ответ на все большее распространение соглашений на продажу, предоставляющих покупателям право вносить платежи в течение нескольких лет. По мере увеличения срока внесения платежей риск убытка от неплатежей возрастает, поэтому погашаемость конкретной дебиторской задолженности может оказаться существенно неопределенной. Такая неопределенность может потребовать отсрочки признания выручки до фактического поступления денежных средств.

Обмен товарами

Если товары обмениваются на подобные товары, то есть на товары, имеющие аналогичную природу и ценность, операция не рассматривается как коммерческая и выручка не признается. Например, один молокозавод испытывает проблемы нехватки сырья и заключает сделку с другим молокозаводом на обмен молоком. Получая 10 тонн молока и через неделю возвращая молоко ни первый, ни второй молокозавод продажу молока не признают и не регистрируют ни выручку, ни расходы.

Если же товары переданы в обмен на несходные товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров, откорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалента. Переданная сумма денежных средств уравнивает справедливые стоимости обмениваемых товаров, но не рассматривается как расходы, создающие выручку, а учитывается как вложение в приобретенный товар. Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг.

Пример 2

Организация «А», торгующая автомобилями, предлагает организации «Б» автомобиль балансовой стоимостью 300 тыс. руб., рыночная цена которого равна 500 тыс. руб., рассчитывая получить в качестве оплаты микроавтобус, который будет использовать для доставки рабочих, рыночная цена которого достоверно неопределима. При этом организация «Б» настаивает на получении дополнительного вознаграждения в размере 150 тыс. руб.

Организация «А» признает обмен товарами с доплатой как факт продажи, отражая в свой отчетности следующие статьи:

Отчет о прибылях и убытках:

Выручка 500

Себестоимость товара 300

Валовая прибыль 200

Бухгалтерский баланс:

Основные средства (микроавтобус) 650

Регистрация операций обмена товарами (бартерной сделки, немонетарного обмена) отражает факт хозяйственной жизни, если предположить, что он фиксирует финальную стадию процесса зарабатывания выручки. Однако, как отмечается некоторыми аудиторскими компаниями, в финансовой отчетности многих компаний были представлены операции, которые были отражены для создания иллюзии деятельности, приносящей выручку. Среди примеров — рекламные свопы (обмены), в которые вступали некоторые интернет-компании. В этих и других подобных ситуациях мгновенно признавалась выручка, а в итоге получались равные обмены, не приносящие прибыли ни одной из сторон. Кроме того, эти сделки не проходят финальной стадии нормального процесса зарабатывания выручки (например, оптоволоконные сети создаются для продажи коммуникационных услуг конечным пользователям, а не для обмена мощностями с другими аналогичными предприятиями).

Скрытое финансирование

Иногда организации привлекают заемные средства под обеспечение собственным имуществом, заключая сделки купли-продажи, предусматривающие последующий выкуп ранее проданного товара по цене исходной продажи, нарощенной на некоторый процент, тем самым, скрывая факт привлечения заемных средств с предоставленным обеспечением в виде товара.

Пример 3

Организация «А» производит товар, который должен подвергаться выдержке в течение 5 лет. Себестоимость единицы товара со сроком выдержки в 2 года равна 500 руб. Товар обычно продается по окончании выдержки с 300%-ной наценкой. Организация продает 1 000 единиц товара банку по себестоимости с правом его выкупа в течение 3-х лет с 12%-ной годовой надбавкой к исходной цене, аналогичное право продажи организации «А» предоставляется банку-покупателю. Право собственности на товар переходит к банку, а фактической поставки может и не быть. Очевидно, что сделка будет закончена выкупом товара по желанию обеих или одной из сторон.

Организация «А» не может признать выручку, поскольку эта сделка носит характер скрытого финансирования и факт продажи должен отражаться как получение кредита с предоставлением обеспечения. Таким образом, регистрируется получение кредита в сумме 0,5 млн. руб., а не признание выручки. Величина кредита до момента погашения наращивается ежегодно на 12 % с признанием финансовых расходов.

Разделение выручки

В некоторых случаях в заключенных соглашениях на продажу товаров предусматривается оказание дополнительных услуг, связанное с поддержанием проданного товара в рабочем состоянии, его ремонтом, обслуживанием. Такие сделки носят многоэлементный характер и предполагают разделение выручки по факту продажи и предоставления услуг.

Пример 4

Организация «А» продает автомобили. Покупатель может ввести в договор купли-продажи дополнительное соглашение по техническому осмотру и обслуживанию автомобиля за дополнительную плату. Комплексный договор на продажу и обслуживание автомобиля предусматривает единовременную оплату в размере 1 млн. руб. Организация также продает автомобили и оказывает услуги обслуживания по отдельности. Цена обслуживания — 100 тыс. руб. в год, а стоимость автомобиля, реализуемого отдельно, равна 950 тыс. руб. Выручку по комплексному договору следует признавать, разделяя ее на 2 составляющие: продажа автомобиля и оказание услуги по обслуживанию.

При этом принимается во внимание пропорциональное распределение, соответствующее соотношению выручки от отдельной продажи и от оказания услуг:

950 (90,5 %) + 100 (9,5 %) = 1 050 (100 %) тыс. руб.

Таким образом, при продаже признается выручка в размере 1 000 тыс. руб. x 90,5 % = 905 тыс. руб., а оплата будущего обслуживания учитывается как доход будущих периодов в размере 1 000 тыс. руб. x 9,5 % = 95 тыс. руб., который относится на доходы на протяжении периода обслуживания.

***

В следующей статье мы обратимся к вопросам, связанным с особенностями признания и измерения организациями выручки от предоставления услуг и выполнения работ, и обсудим примеры их применения при учете конкретных операций, осуществляемых организацией-продавцом.

Источник: https://www.ippnou.ru/print/009900/

Порядок признания выручки по IFRS 15

IFRS 15 определяет модель признания выручки. Согласно МСФО, выручка — это доход от основного вида деятельности компании. Признание выручки состоит из пяти последовательных шагов.

Шаг первый — идентифицируем договор

Договор — это соглашение, по которому у каждой из сторон возникают права и обязательства. Признание выручки начинается с того, что необходимо определить договор. В отличие от российского учета, в МСФО договор — это необязательно документ, скрепленный подписью и печатью. Один из основополагающих принципов МСФО — преобладание содержания операции над формой. Поэтому при идентификации договора нужно понимать, что он может быть заключен в устной форме или же под договором могут пониматься обещания, сложившиеся в отраслевой бизнес-практике.

Для того чтобы признать выручку по договору в соответствии с IFRS 15, одновременно должны выполняться следующие критерии:

  • договор утвержден сторонами, определены условия оплаты, права и обязательства сторон (которые стороны обязуются выполнить);
  • договор имеет коммерческую сущность;
  • существует высокая вероятность возмещения по договору.

ООО «Перевозчик» заключило с ООО «Мебель» договор на перевозку продукции на полгода. Срок действия договора — 30.09.2017 года. ООО «Перевозчик» продолжало оказывать услуги по договору после 30.09.2017 года, а ООО «Мебель» оплачивало их.

Вывод: согласно IFRS 15 ООО «Перевозчик» должно признать выручку по оказанным услугам, несмотря на то что договор в письменном виде после 30.09.2017 не заключен.

Шаг второй — выделяем обязанности к исполнению

Под обязанностью к исполнению понимается обещание передать покупателю товар или услугу. Идентифицированный на первом шаге договор может содержать несколько обязанностей к исполнению. Поэтому следующая задача — определить обязанности по договору, которые будут генерировать выручку. Обязанность к исполнению является отделимой, если одновременно выполняются два условия: товары и/или услуги:

  • выделены и указаны в договоре отдельно;
  • являются отличимыми, их можно отделить от остальных.

ООО «Рулонные шторы» заключило договор с ООО «Персонал» на изготовление, доставку и монтаж стандартных жалюзи. В договоре определены и выделены как минимум три обязанности к исполнению:

  1. изготовление жалюзи;
  2. доставка жалюзи;
  3. монтаж жалюзи.

Каждую из этих обязанностей ООО «Рулонные шторы» может продавать по отдельности. А ООО «Персонал», получив изготовленные жалюзи, например, может заказать доставку и монтаж в другой компании.

Шаг третий — определяем цену операции

Цена операции — это сумма возмещения, получаемая в обмен на переданные товары/услуги.

Цена операции может содержать компоненты, которые нужно выделить:

  • постоянную (фиксированную) часть;
  • переменную часть,
  • существенный компонент финансирования.

Переменная часть выручки, как правило, определяется как сумма, которая в будущем уже не будет значительно уменьшена. Используют два способа определения переменной части:

а) ожидаемая стоимость;

ООО «Товары для праздников» заключило договор с ООО «Пикник» на поставку мангалов в количестве 1000 штук. Дата отгрузки полной партии товара — 1 февраля 2018 года. Стоимость одного мангала по договору составляет 2 670 руб. (без НДС), себестоимость мангала 1 978 руб. У ООО «Пикник» есть право на возврат мангалов в течение двух месяцев, после даты отгрузки. По опыту прошлой работы с ООО «Пикник» ООО «Товары для праздников» прогнозирует возврат в количестве 12% от реализованного товара.

Наличие права на возврат у ООО «Пикник» означает, что возмещение, которое рассчитывает получить ООО «Товары для праздников», является переменным. Используя метод ожидаемой стоимости, ООО «Товары для праздников» признает выручку не на всю партию отгруженного товара, а только на часть за минусом 12% (то есть 88%), тогда на дату реализации в размере 2 670 руб. х (1000 шт. х 88%) = 2 349 600 руб.

На себестоимость будет отнесена только часть, которая признана в выручке 1 978 руб. х (1000 шт. х 88%) = 1 740 640 руб.

Оставшаяся часть товара в количестве 120 штук будет числиться на балансе в составе оборотных активов по статье «Право на получение товаров» в сумме 120 шт. х 1978 руб. = 237 360 руб. и в составе краткосрочных обязательств по статье «Обязательство по договору» в сумме 120 шт. х 2 670 = 320 400 руб.

б) наиболее вероятная величина.

ООО «Рекламное агентство» заключило с ООО «Цветочная база» договор на поставку 10 млн букетов к 8 марта 2018 года. Сумма договора — 380 млн руб. Если цветы будут поставлены до 5 марта 2018 года — будет премия в размере 15% от суммы договора. Если цветы будут поставлены после 5 марта, премии не будет.

Цена операции состоит из фиксированной части (380 млн руб.) и переменной части. Так как на праздники в прошлом и позапрошлом году ООО «Цветочная база» привезло цветы досрочно и в текущем году нет факторов, которые бы не позволили поставить цветы в первый срок, переменная часть вознаграждения будет признана как наиболее вероятная величина — 380 млн руб. х 15% = 57 млн руб. Таким образом, цена операции по договору составит 437 млн руб.

В случае если между датой оплаты и отгрузки определен достаточно большой период времени, цена договора будет содержать в себе существенный компонент финансирования.

Если продажа покупателю товара осуществляется с достаточно большой отсрочкой платежа, покупатель закладывает процент за пользование средствами, который необходимо выделить по статье «Инвестиционный доход» в сумме выручки по договору.

А в случае когда покупатель производит оплату задолго до отгрузки товара, можно наблюдать предоставленную скидку, которая экономически представляет собой не что иное, как процентный расход.

ООО «Престиж» заключило договор на отгрузку в торговый дом ООО «Обувь» партии товаров на сумму 1 500 млн руб. Дата отгрузки — 1 марта 2018 года. Права на возврат у ООО «Обувь» нет. Оплата по данному договору предусмотрена 29 февраля 2020 года. Для ООО «Обувь» доступно обычное финансирование по ставке 8% годовых.

Чтобы определить выручку по договору с ООО «Обувь», необходимо сумму продисконтировать по ставке 8% на два года. Тогда на дату перехода контроля (1 марта 2018 года) ООО «Престиж» признает выручку в размере 1 500 000 руб. х 1/(1+8%)^2 = 1 286 008 руб.

А на 31.12.2018 ООО «Престиж» признает инвестиционный доход за прошедшие 10 месяцев 2018 года в сумме = 1 286 008 х 8% х 10/12 = 85 734 руб.

Последним пунктом при определении цены операции является исключение сумм по поручению третьих лиц. Так замысловато стандартом определены косвенные налоги, которые в выручку не должны включаться.

Шаг четвертый — распределяем цену по обязанностям к исполнению

Распределение происходит одним из способов:

  • по отдельной цене каждого товара и услуги;
  • пропорционально, с учетом предоставленных скидок;
  • на основании логичного принципа заложенного в договоре.

ООО «Дрим» реализует кассовые аппараты и оказывает их сервисное обслуживание. С 1 января 2018 года была запущена акция, согласно которой кассовый аппарат с сервисным обслуживанием на два года обойдется в 18 000 руб. (без НДС). Если же покупатель будет приобретать кассовый аппарат без сервисного обслуживания, он потратит 15 000 руб., а договор на годовое сервисное обслуживание обойдется в 2,5 тыс. руб.

31 января 2018 года ООО «Дрим» реализовало компании ООО «Импульс» 100 кассовых аппаратов по акции на общую сумму 1 800 000 руб.

Договор с ООО «Импульс» включает две обязанности к исполнению:

  • поставка кассовых аппаратов;
  • сервисное обслуживание на два года.

Определяем стоимость каждой обязанности к исполнению. Кассовый аппарат и годовое обслуживание на 2 года без условий акции обошлись бы для ООО «Импульс» в сумме 100 шт. х (15 000 руб. + 2 500 руб. х 2 года) = 2 000 000 руб.

Сумма по договору составляет 1 800 000 руб. Следовательно, размер предоставленной скидки клиенту составит 200 тыс. руб.

Далее ООО «Дрим» признает выручку по каждой обязанности к исполнению:

  • так как в стоимости комплекта без скидки 75% стоимости занимает кассовый аппарат, выручка по кассовым аппаратам, которую признаем 31 января, составит 1 800 000 х 75% = 1 350 000 руб.
  • так как в стоимости комплекта без скидки 25% стоимости занимает сервисное обслуживание на два года, то 1 800 000 х 25% = 450 000 руб. будут признаны равномерно на протяжении двух лет. На 31 января 2018 года выручка по данной обязанности признана не будет.

Рекомендуем посмотреть вебинар «Знакомство с МСФО. Что входит в состав отчетности. Разбор требований»

Шаг пятый — признаем выручку

Центровым понятием в МСФО в изучении учета операций является контроль. Контроль — это возможность определять способы использования актива, возможность получать все выгоды от владения активом либо возможность ограничивать доступ других компаний к активу, а также нести все риски, связанные с владением активом.

В отличие от российских стандартов учета в IFRS 15 для признания выручки нет привязки к документам, подписям и даже к физическому местонахождению товаров. Выручка признается в случае, когда (или по мере того, как) покупателю передан контроль над товаром — это значит, что:

  • компания имеет право на оплату;
  • компания передала покупателю право собственности;
  • покупатель получил все выгоды и риски.

Для того чтобы определить, в каком периоде нужно признать выручку необходимо оценить, как выручка может быть признана в договоре:

  • в момент времени;
  • в течение времени.

В течение периода времени выручка признается тогда, когда выполняется хотя бы один из трех критериев. Актив, создаваемый или улучшаемый для покупателя:

  • позволяет покупателю одновременно извлекать и потреблять выгоды;
  • находится под контролем покупателя;
  • является специфическим, и его применение невозможно больше нигде и никем, кроме как покупателем. Обязательно, должно иметься право на оплату за выполненную часть работ.

Сфера применения IFRS 15 распространяется на все договоры, кроме:

  • договоров аренды (IFRS 16);
  • договоров страхования (IFRS 4);
  • финансовых инструментов (IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IAS 27, IAS 28).

Источник: https://school.kontur.ru/publications/1604

Признание выручки по новому стандарту

Кирилл Попадюк FCCA, к.э.н., генеральный директор Inflexio

На этот раз Совет по МСФО разворошил такое осиное гнездо, что под раздачу попадут все. Шутка ли – новый стандарт по выручке! Это вам не хеджирование и даже не консолидация какая-нибудь: выручка есть у всех. А если вам очень повезло, то это ещё и самая крупная статья в вашем отчёте о прибылях и убытках. Которая с 1 января 2017 года будет учитываться по-другому, чему виной новый МСФО/IFRS 15 – «Выручка по контрактам с заказчиками».

Для кого-то изменения будут столь серьёзными, что придётся менять логику ключевых показателей эффективности по всей компании. Кто-то отделается косметическим ремонтом отчётности. Редкие счастливчики обойдутся вообще без изменений в отчётных цифрах. Но и они не останутся без работы: новый стандарт требует раскрытия большего объёма информации в примечаниях.

Напугал? Без претензии на исчерпывающее исследование предлагаю пробежаться по ключевым пунктам нового стандарта, а потом глянуть на пару примеров, чтобы увидеть, как выручка учитывалась раньше и как она будет учитываться теперь.

Вы, конечно, знаете, какие стандарты отвечают за выручку в МСФО сейчас: одноимённый МСФО/IAS 18 «Выручка» и МСФО/IAS 11 «Договоры подряда». Последний, вообще-то, правильно переводить как «Договоры строительства», но в при переводе экзамена ДипИФР на русский язык почему-то закрепился не совсем верный перевод «договоры подряда». Однако скоро эти вольности перевода не будут иметь для нас значения, потому что новый МСФО/IFRS 15 «Выручка по контрактам с заказчиками» заменит и МСФО/IAS 11, и МСФО/IAS 18, и ещё парочку интерпретаций. Кстати, а зачем вообще надо было что-то менять?

Не вдаваясь во все подробности истории болезни под названием учёт выручки, отмечу, что с ней было связано две большие проблемы:

  1. уж больно стандарт МСФО/IAS 18 был общий и часто не давал детальных рекомендаций там, где практика их ждала и
  2. учёт выручки в ГААП США и МСФО нередко расходился, что было камнем преткновения на пути к сближению этих двух учётных систем.

Причём первая проблема усиливала значимость второй: за неимением детальных рекомендаций в МСФО на практике составители отчётности нередко обращались к подробным рекомендациям ГААП США (где по выручке было около 100 предписаний), создавая эдакую «средневзвешенную» учётную политику в отношении выручки: и не безупречно МСФОшную, и не до конца ГААПовскую.

Впрочем, винить Совет по МСФО в таком положении дел было бы несправедливо: выручка столь же разнообразна, сколь разнообразен бизнес. Поэтому сделать один стандарт на все случаи жизни, да ещё и с достаточной детальностью казалось непосильной задачей.

5 шагов новой модели учёта выручки

Но глаза боятся, а руки делают. Объединив силы с Федеральным советом по стандартам бухгалтерского учёта США, Совет по МСФО разработал совершенно новую модель учёта выручки. Занял этот процесс со всеми консультациями и круглыми столами аж 6 лет. Новая модель применима и к услугам, и к товарам, и к строительству – в общем, она гораздо более универсальна, чем походы, существовавшие раньше. В её основе лежит простая идея: выручка признаётся таким образом, чтобы отразить передачу товаров и услуг заказчику на сумму, которая, как ожидается, будет причитаться компании в обмен на эти товары и услуги.

Понятно, что это слишком общие слова, поэтому Совет по МСФО предложил 5 конкретных шагов, которые помогут эту идею воплотить на практике:

Как мы увидим сейчас, эти пять шагов смешивают в плавильном котле некогда отдельные вопросы признания и оценки. Зато на выходе получается красивая и концептуально правильная выручка.

Шаг 1: Определить контракт с заказчиком

Итак, контракт – вот оно начало начал. Устный или письменный – не принципиально, но он должен удовлетворять нескольким критериям, среди которых – вероятность того, что компания получит вознаграждение за поставленные товары и услуги. Если помните, это – один из критериев признания выручки, знакомый нам ещё из МСФО/IAS 18.

Шаг 2: Определить контрактные обязательства

Но единицей признания выручки контракт не является. Потому, что один контракт может охватывать поставку нескольких товаров, или нескольких услуг, или товаров вкупе с услугами. Моменты передачи этих товаров и услуг заказчику могут быть разными. Поэтому МСФО/IFRS 15 вводит критерии для «деления» контракта на отдельные контрактные обязательства. Именно эти контрактные обязательства и есть «носители» выручки.

Детальные рекомендации для разбиения (или не-разбиения) контракта на несколько отдельных компонентов – это одно из важных завоеваний нового стандарта. Мы не сможем в рамках одной статьи разобрать это в подробностях, но общий подход заключается в том, что товар или услуга считаются отдельными, если выполняются оба критерия:

  1. товар или услуга могут быть отдельными (то есть заказчик может получить выгоду от каждого из этих компонентов по отдельности) и
  2. товар или услуга являются отдельными в контексте контракта (то есть обязательство по передаче товара или услуги можно отделить от остальных обязательств контракта).

Предписания по разделению и отдельному учёту отдельных контрактных обязательств могут иметь серьёзные практические последствия для некоторых отраслей, что мы ниже продемонстрируем на примере.

Шаг 3: Определить цену транзакции

Хорошо, есть у нас контракт, и увеличительное стекло МСФО/IFRS 15 позволило увидеть в нём компоненты. А сколько это всё стоит? Пора бы оценить сумму вознаграждения, на которое компания сможет претендовать в обмен на переданные заказчику товары и услуги.

Вознаграждение это может состоять из фиксированного и переменного (бонусов, штрафов и т.д.) компонента и включать эффект изменения стоимости денег во времени. Тут есть интересные нюансы, которые существенно отличают МСФО/IFRS 15 от, скажем, МСФОIAS 18, но я их для следующей статьи приберёг.

Шаг 4: Распределить цену на контрактные обязательства

После того, как мы разобрались с ценой, надо понять, как именно цена распределяется на определённые в шаге 2 контрактные обязательства. Ведь у каждого контрактного обязательства может быть своя жизнь – они могут исполнятся в разные сроки.

Тут стандарт предлагает самый логичный путь: распределять цену на контрактные обязательства, ориентируясь на цену каждого товара или услуги, продаваемых по отдельности. А если такие цен не наблюдается? Тогда их надо оценить, и стандарт и здесь готов дать детальные рекомендации – в отличие от МСФО/IAS 18.

Шаг 5: Признавать выручку при исполнении контрактных обязательств

Мы добрались до финала. В предыдущих 4-х шагах мы нашли и оценили «носители» выручки – контрактные обязательства. Так вот, при исполнении компанией своих контрактных обязательств и надо признавать выручку. Логично? Да, но тут возможны варианты: признавать выручку одномоментно или на протяжении периода времени. И это чуть ли не самый «горячий» вопрос во всей саге о выручке – в какой период её относить.

В МСФО/IAS 18 для решения этого вопроса было разделение всех ситуаций выручки на выручку от продажи товаров и оказание услуг, а в МСФО/IAS 11 был задействован механизм процента завершённости.

Предлагаемая в МСФО/IFRS 15 модель работает по-другому. Идея нового стандарта в следующем: контрактное обязательство исполняется тогда, когда заказчику передаётся контроль над соответствующим «активом», то есть товаром или услугой, заключёнными в контрактном обязательстве.

Контроль, как считается, передаётся на протяжении периода времени, если выполняется хотя бы один критерий из трёх:

  1. заказчик получает и потребляет выгоду от «актива» по мере исполнения компанией контрактных обязательств, либо
  2. компания создаёт или дорабатывает актив, контроль над которым переходит к заказчику по мере создания или доработки актива, либо
  3. в процессе исполнения контрактных обязательств компания создаёт актив, у которого нет какого-нибудь альтернативного использования, и у компании есть право требовать оплаты за исполненные на конкретную дату контрактные обязательства.

При выполнении любого из этих критериев выручка признаётся на протяжении периода времени. Если ни один из критериев не выполняется, то выручка признаётся одномоментно: тогда, когда заказчик получает контроль над соответствующим «активом».

Чтобы помочь в определении этого момента, МСФО/IFRS 15 приводит ряд индикаторов, среди которых присутствует такой интересный признак, как «переход юридического права собственности».

А теперь давайте эту пятишаговую модель применим к парочке примеров, чтобы наше изложение не было чересчур абстрактным. Подберём такие примеры, которые оттенят отличия новой модели от требований существующих стандартов.

Сравнение МСФО/IFRS 15 и МСФО/IAS 18: пример 1

В качестве стимула для подписки на годовой пакет услуг компания-оператор кабельного телевидения передаёт клиентам в собственность бесплатный тюнер. С учётом этого стимула стоимость пакета услуг для клиента составляет 875 рублей в месяц с оплатой в конце каждого месяца. Компания также продаёт тюнеры отдельно по цене 2400 рублей за штуку. Кроме того, компания даёт возможность подключиться клиентам и со своим тюнером, при этом ежемесячная подписка на такой же по объёму пакет услуг составит 800 рублей.

Задание:

Сравните выписки из отчётности компании-оператора в отношении годового пакета услуг, подготовленные в соответствии с МСФО/IAS 18 и в соответствии с МСФО/IFRS 15 за год, закончившийся 31 декабря 2013 года. Предположите, что годовой контракт с клиентом заключён 1 июля 2013 года.

Изобразим всё для наглядности на временной линии и приступим.

Учёт в соответствии с МСФО/IAS 18

Идентификация транзакции

МСФО/IAS 18 требует учитывать выручку отдельно для каждой транзакции. Однако стандарт уточняет, что некоторые транзакции могут состоять из компонентов товара и услуги. В таком случае, поскольку для каждого компонента должны выполняться свои критерии признания, мы должны поделить транзакцию на компоненты. В нашей транзакции таких компонентов два: компания оказывает услуги и передаёт клиенту товар (тюнер).

Признание и оценка выручки от продажи товара

Если мы уточним, что тюнер передаётся безвозвратно (раз речь идёт о передаче в собственность), то при подписке на пакет услуг выполняются все критерии признания выручки от продажи товара. То есть выручку надо признать. Но в какой сумме? Сам по себе МСФО/IAS 18 не слишком проливает свет на этот вопрос.

Если исходить из подхода к оценке, изложенного в МСФО/IAS 18, то выручка оценивается по справедливой стоимости получаемой компенсации. Так как компенсация за товар – ноль, то выручки от его передачи клиенту нет. Получается, что тюнер – это просто затраты на привлечение клиента, не влияющие на выручку.

Признание и оценка выручки от оказания услуг

Раз товар выручки не приносит, то с выручкой от оказания услуг всё просто: сумма контракта известна, критерии признания выполняются на протяжении года, поэтому признаваться она будет равномерно, то есть каждый месяц в одинаковой сумме:

Дт Дебиторская задолженность 875
Кт Выручка 875

Учёт в соответствии с МСФО/IFRS 15

Шаг 1: Определить контракт с заказчиком

В данном случае это не представляет труда, так что не будем на этом останавливаться.

Шаг 2: Определить контрактные обязательства

У компании-оператора два контрактных обязательства: передать тюнер и оказывать услуги на протяжении 12 месяцев.

Шаг 3: Определить цену транзакции

Общая цена транзакции, описанной в годовом контракте – это 875 рублей в месяц на протяжении 12 месяцев, то есть 10500 рублей за год.

Шаг 4: Распределить цену на контрактные обязательства

МСФО/IFRS 15 рекомендует поделить 10500 рублей на два обязательства – тюнер и услуги – на основании цены каждого товара или услуги, продаваемых по отдельности. Продаваемые по отдельности тюнер и пакет услуг стоили бы 12000 рублей (2,400 + 12 месяцев х 800).

Получается, что, соглашаясь на стимул в виде бесплатного тюнера, клиент получает скидку в 1500 рублей (12000 – 10500). Как эту скидку распределить на каждое контрактное обязательство? Пропорционально, как на рисунке:

Шаг 5: Признавать выручку при исполнении контрактных обязательств

А теперь – самое интересное. Так как контроль над тюнером передаётся 1 июля 2013 года, выручка от реализации тюнера будет признана одномоментно:

Дт Контрактный актив 2100
Кт Выручка 2100

Обратите внимание: при признании выручки возникает актив, который ещё не является, строго говоря, дебиторской задолженностью – то есть безусловным требованием оплаты. Этот контрактный актив порождён фактом исполнения компанией одного из контрактных обязательств. Безусловным требованием оплаты (то есть дебиторской задолженностью) он будет становиться тогда, когда контрактные условия будут обязывать клиента заплатить компании, то есть по мере исполнения компанией второго контрактного обязательства – предоставления услуг и по мере выставления ежемесячных счетов за предоставленные услуги.

Выручка от предоставления услуг будет признаваться на протяжении 12 месяцев контракта, так как выполняется один из критериев, озвученных в стандарте: «заказчик получает и потребляет выгоду от «актива» по мере исполнения компанией контрактных обязательств». Учитываться это будет такими ежемесячными проводками:

Дт Дебиторская задолженность 875
Кт Выручка (компонент услуги 8400/12 месяцев) 700
Кт Контрактный актив (2100/12 месяцев) 175

Эта проводка интересна тем, что не просто выручку от оказания услуг признаёт, но и равномерно (на протяжении срока договора) превращает контрактный актив в дебиторскую задолженность.

Подведение итогов: выписки из отчётности

Разобравшись с учётом, перейдём к отчётам. Если предположить, что дебиторская задолженность оплачивалась клиентом своевременно, то есть в конце каждого месяца, то выглядеть всё будет так:

Для учёта в соответствии с МСФО/IAS 18

Отчёт о прибылях и убытках
Выручка (875 х 6 месяцев) 5250

и вот так для учёта в соответствии с МСФО/IFRS 15

Отчёт о прибылях и убытках
Выручка (2100 + 700 х 6 месяцев) 6300
Отчёт о финансовом положении
Оборотные активы
Контрактный актив (2100 – 175 х 6 месяцев) 1050

Как видно, в этом примере МСФО/IFRS 15 даёт совершенно другой профиль активов и другую сумму выручки. Именно поэтому я и сказал, что переход к этому стандарту может потребовать изменения ключевых показателей в компании, например, для торгового персонала.

Разумеется, не каждый контракт состоит из нескольких контрактных обязательств, и не каждый контракт после вступления в силу МСФО/IFRS 15 будет учитываться по-новому. Но с анализом потенциального воздействия нового стандарта на вашу компанию лучше не затягивать.

Сравнение МСФО/IFRS 15 и МСФО/IAS 11: пример 2

Компания изготавливает специализированное оборудование для клиента. Проект начался 1 июля 2013 года и по плану заканчивается через год, то есть 30 июня 2014 года. Цена готового оборудования – 38 млн. руб., ожидаемая себестоимость – 30 млн. руб.

На дату заключения контракта клиент внёс предоплату в размере 2 млн. руб. В процессе изготовления оборудования клиент уплачивает компании по 2 млн. руб. в конце каждого месяца (что в сумме за год составляет 24 млн. руб.). Все эти платежи подлежат возврату лишь в том случае, если компания не выполнит свои обязательства по контракту.

Оставшаяся часть цены в сумме 12 млн. руб. (38 млн. – предоплата 2 млн. – регулярные платежи 24 млн.) уплачивается единовременно по окончании проекта, когда клиент получает готовое оборудование в своё владение. Экспертная оценка, проведённая на 31 декабря 2013 года, показала, что оборудование готово на 50%.

Задание:

Сравните выписки из отчётности компании в отношении контракта на изготовление оборудования, подготовленные в соответствии с МСФО/IAS 11 и в соответствии с МСФО/IFRS 15 за год, закончившийся 31 декабря 2013 года.

Изобразим всё для наглядности на временной линии и приступим.

Учёт в соответствии с МСФО/IAS 11

Тест на прибыльность

Известно, что учёт договора подряда зависит от того, прибыльный он или убыточный. В данном случае общая ожидаемая цена (38 млн. рублей) превышает ожидаемую себестоимость (24 млн. рублей), поэтому договор прибыльный.

Учёт выручки прибыльного договора

Если договор прибыльный, то выручка признаётся в проценте завершённости. В данном случае всё просто: это будет 19 млн. рублей (50% х 38 млн. рублей).

Шаг 1 – Шаг 4 – тут всё просто

Шаг 5: Признавать выручку при исполнении контрактных обязательств

Как мы уже знаем, МСФО/IFRS 15 уточняет, что выручка признаётся на протяжении периода времени, если выполняется хотя бы один из трёх критериев:

  1. заказчик получает и потребляет выгоду от «актива» по мере исполнения компанией контрактных обязательств, либо
  2. компания создаёт или дорабатывает актив, контроль над которым переходит к заказчику по мере создания или доработки актива, либо
  3. в процессе исполнения контрактных обязательств компания создаёт актив, у которого нет какого-нибудь альтернативного использования, и у компании есть право требовать оплату за исполненные на конкретную дату контрактные обязательства.

Первые два пункта очевидно не выполняются. А вот третий пункт надо разобрать подробнее.

С одной стороны, у недоделанного оборудования нет альтернативного использования. Ведь оборудование специализированное, и его вряд ли можно будет продать другому клиенту. С другой стороны – есть ли у компании право требовать оплату за исполненную на конкретную дату часть контрактного обязательства по сооружению оборудования?

Нет такого права. График платежей не привязан к стадиям исполнения обязательств, и на каждую дату сумма, полученная компанией, будет недостаточной для компенсации компании за проделанную работу.

Что это означает? Признавать выручку на протяжении периода времени нельзя. Тогда компания должна признать её одномоментно.

Когда? Тогда, когда контроль над оборудованием перейдёт к клиенту. То есть 30 июня 2014 года, в конце проекта. А вся сумма промежуточных платежей в размере 14 млн. руб. (2 млн. в начале и 6 х 2 млн. за полгода) будет учтена как обязательство по контракту:

Дт Деньги 14 млн.
Кт Контрактное обязательство 14 млн.

Разница очевидна: для данного контракта профиль выручки, рассчитываемый по-новому и по-старому, оказывается совершенно разным:

Результат в соответствии с МСФО/IAS 11:

Отчёт о прибылях и убытках
Выручка (50% х 38 млн.) 19 млн.

Результат в соответствии с МСФО/IFRS 15:

Отчёт о прибылях и убытках
Выручка ноль
Отчёт о финансовом положении
Краткосрочные обязательства
Контрактное обязательство 14 млн.

Опять сделаем оговорку: не все контракты структурированы так, чтобы различие в суммах выручки было столько разительным. Но наша задача – сфокусироваться на разницах, чтобы задуматься о потенциальном влиянии новых требований как можно раньше. Ведь измениться может многое: не только выручка, но и прибыль, и активы, и обязательства.

Заключительные ремарки

Конечно, это только верхушка айсберга. Я не буду сильно спорить, если кто-то сочтёт мой подбор примеров нерепрезентативным. Сам Совет по МСФО считает, что только некоторые контракты для некоторых компаний будут учитываться радикально по-иному. Однако ввиду важности выручки для отчётности в целом разработчики стандартов дали нам много времени на подготовку: как я уже говорил, вся эта красота вступает в силу только с 1 января 2017 года. Для решения массы практических вопросов, возникающих в процессе перехода, Совет по МСФО сформировал отдельную группу толмачей-толкователей нового стандарта.

И последнее – чуть было не забыл. В соответствии с новым правилом АССА по отсечке для экзаменуемых документов, стандарт МСФО/IFRS 15 будет впервые экзаменоваться в рамках АССА F7 и ДипИФР с декабря 2015 года. Что может означать, что в ближайших двух сессиях экзаменаторы по этим двум предметам будут «на посошок» тестировать отходящие в прошлое МСФО/IAS 11 и МСФО/IAS 18.

Версия для печати

Источник: https://www.cfin.ru/ias/msfo/IFRS15_Revenue.shtml