Правила тонкой капитализации

Тонкая капитализация с точки зрения налогообложения

Термин тонкая (недостаточная) капитализация характеризует такое финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно превышает ее собственный капитал. В этом случае деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал или активы, а за счет заемного финансирования.

Во многих странах тонкая капитализация рассматривается как попытка уйти от уплаты налогов, в первую очередь, налога на прибыль. Так, письмо Минфина РФ от 26.05.2010 № 03-08-05 разъясняет смысл тонкой капитализации указывая, что применение правил тонкой капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами. Переквалификация процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

В России правило тонкой капитализации сформулировано в подпунктах 2–13 статьи 269 НК РФ, регулирующих контролируемую задолженность перед иностранной организацией.

Правила тонкой капитализации по налогу на прибыль организаций

Правило тонкой капитализации применяется к российской организации в отношении ее контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Соответствующее долговое обязательство должно возникнуть, по данным на текущую дату, перед:

  • иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей 20% и более уставного капитала этой российской организации (с 1 января 2017 года – 25%);
  • российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
  • другими организациями, перед которыми указанные выше иностранные и российские организации выступают поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают исполнение долгового обязательства.

В отношении контролируемой задолженности, которая превышает собственный капитал российского заемщика более чем в 3 раза (для банков – 12,5 раз), организация может признать в расходах для целей налогообложения прибыли ограниченную сумму процентов (предельные проценты). Эта сумма определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.

Если начисленные по контролируемой задолженности проценты превышают предельные проценты, полученная разница квалифицируется как дивиденды и облагается налогом на прибыль организаций по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Налог удерживает российская организация-заемщик, которая признается в этом случае налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). См. подробнее про законные способы оптимизации налога на прибыль.

Дискриминирующий характер российских правил о тонкой капитализации

Институт тонкой капитализации, не в последнюю очередь в силу недостаточно четких формулировок статьи 269 НК РФ, на практике породил множество вопросов. Одной из важнейших проблем явилось соотношение статьи 269 НК РФ и положений международных договоров, имеющих, согласно части 4 статьи 15 Конституции РФ, приоритет над нормами НК РФ.

Согласно статье 24 Модельной Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития (МК ОЭСР), положения о недискриминации, которые являются общими для большинства соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между РФ и другими странами, устанавливают запрет дискриминации капитала как по признаку получателя процентов, так и по признаку контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя-кредитора (п. 4 и 5 статьи).

Следовательно, , установленные законодательством РФ, не применимы в случае выплаты процентов иностранной сестринской компании, (п. 2 ст. 269 НК РФ). Таким образом, существует противоречие между российскими правилами и международными договорами об избежании двойного налогообложения, содержащими положения, указанные в п. 5 ст. 24 МК ОЭСР (см., например, п. 4 ст. 24 Соглашения между РФ и Кипром). Следовательно, российские правила тонкой капитализации не могут применяться вместе с соглашениями, устраняющими дискриминацию по признаку наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора).

Однако отстоять эту позицию налогоплательщикам не всегда удается (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2011 г. по делу № А73-7402/2010 в отношении ОАО «Дальлеспром», Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2012 г. по делу № А45-3310/2011 в отношении ООО «Терминал Сибирь»; постановление ФАС СЗО от 08.02.2012 г. по делу № А56-23858/2011 в отношении ООО «СРВ-Папула»).

Аргументы налоговых органов в пользу российских правил тонкой капитализации

Далее рассмотрим аргументы, которые используют российские контролирующие органы в пользу применения именно национальных правил тонкой капитализации.

Право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли

Устанавливаемое международными договорами право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли предприятия на основании статьи об ассоциированных предприятиях (см., например, ст. 9 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»), причем без учета условия об отличии отношений между предприятиями от рыночных. Т.е. прибыль корректируется полностью, а не только в виде разницы между полученный суммой и рыночной ценой.

Такой «прием» использовала инспекция в деле «Скания Лизинг 2» (Постановление АС МО от 14.09.2016 № Ф05-13038/2016 по делу № А40-149755/2015), а суд её поддержал.

Следует обратить внимание на доказательства «особых» отношений ассоциированности, поддержанные судом:

  1. Ответы головной компании и компании-займодавца национальным налоговым органам. Налоговый орган максимально использовал возможности обмена информацией с иностранными налоговыми органами.
  2. Условия , например, наступление срока исполнения обязательства по возврату всей суммы займа и процентов при выходе заемщика из группы.
  3. Корпоративные документы: уставы, протоколы заседания правления, решения совета директоров.
  4. Персональный состав управляющих органов компании-источника финансирования и займодавца пересекается.

На эти обстоятельства следует обращать особое внимание при парировании операций иностранного .

Следует отметить, что налогоплательщику не помогли ни разъяснения Минфина, ни ранее принятое в его пользу судебным актом по аналогичным фактическим обстоятельствам (Постановление ФАС МО от 08.12.2010 № КА-А40/14266-10 по делу № А40-15966/10-114-99 – известное дело «Скания Лизинг»).

Формальный подход к применению соотношения долга и капитала

При отрицательной величине собственного капитала вся сумма процентов по контролируемой задолженности приравнивается к дивидендам и подлежит налогообложению согласно ст. 284 НК РФ, а не только в части превышения над рыночной ценой займа. Данная позиция изложена в письме Минфина от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319. В частности, такой подход поддержал суд в Дело «Мегаполис» (Постановление АС МО от 05.04.2016 № Ф05-20982/2015 по делу № А40-81712/2015).

Таким образом, применяя формальный подход и искажая правовые нормы, правоприменительные органы снижают возможность налогоплательщику доказать, что он действовал согласно принципу «вытянутой руки» при отрицательном собственном капитале, и облагает всю сумму выплат налогом, вместо разницы между суммой процентов и рыночной стоимостью займа.

Основные тенденции правоприменительной практики 2016 года

Помимо вышеприведенных судебных актов, за 2016 год сложилась разнообразная практика.

1. Отсутствие единообразного подхода по некоторым вопросам создает правовую неопределенность для налогоплательщиков. Так в деле «Арктическая газовая компания» (постановление АС ЗСО от 07.04.2016 № Ф04-852/2016 по делу № А81-3540/2015) суд пришел к выводу, что установленная статьей 296 НК РФ обязанность исчислять предельные проценты и удерживать налог у источника с превышающих такие проценты сумм (дивидендов) связана с фактом перечисления указанных сумм, в то время как в деле «Скания Лизинг 2» (постановление АС МО от 14.09.2016 № Ф05-13038/2016 по делу № А40-149755/2015) суд поддержал довод налогового органа о том, что обязанность рассчитывать предельные проценты не зависит от фактической выплаты сумм взаимозависимому нерезиденту, т.е. непогашенные проценты также являются основанием применения правил ст. 269 НК РФ.

Дело «Скания Лизинг 2» оказалось богатым на «жесткие» выводы налогового органа. Так, суд признал, что независимо от формирования налоговой базы в юрисдикции займодавца, если корпоративный долг обслуживается за счет перераспределения и вывода из-под полученной в РФ прибыли, это носит характер «схемы», связанной с получением необоснованной налоговой выгоды.

2. Деловая цель сделки во главе угла. Рассматривая вопрос об сестринской компании по кредитным договорам, суд признал неправомерным включение соответствующих сумм в убыток банка-цедента. Суд указал, что поскольку меры по урегулированию задолженности (взысканию залогов) банком не принимались, сделка не имеет деловой цели, кроме перевода процента от заемщиков банка через российскую сестринскую компанию материнской компании, расположенной на Кипре. Налоговый орган доказал, что сестринская компания является SPV (дело «Юриаструм Банк» – постановление АС МО от 05.10.2016 № Ф05-14375/2016 по делу № А40-63455/2015).

3. Положительные моменты. При рассмотрении вопроса об порядке удержания налога у источника выплаты налоговым агентом, суд признал, что статья 269 НК РФ имеет приоритет перед нормами статьи 310 НК РФ, в части порядка исполнения обязанности по удержанию налога налоговым агентом. В этом же деле налогоплательщику помогло письмо ИФНС, полученное перед спорными периодами и адресованное налогоплательщику по конкретному вопросу. Письмо защитило организацию от выводов проверяющих, сделанных в рамках налоговой проверки (дело «Карьер Щелейки» – постановление АС СЗО от 22.09.2016 № Ф07-7001/2016 по делу № А56-47615/2015).

Рассматривая вопрос о прощении долга займодавцем-нерезидентом, суд указал, что прощение долга в рамках суммы начисленных процентов не является доходом займодавца, и при такой ситуации ст. 269 НК РФ не применяется (дело «Арктикнефть» – постановление АС СЗО от 22.04.2016 № Ф07-1186/2016 по делу № А05-13582/2014).

Правила тонкой капитализации — 2017

С 1 января 2017 года вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» (далее «Закон №25-ФЗ»), которые, по замыслу разработчиков поправок, вводятся для устранения необоснованного налогового обременения в определенных случаях.

Закон № 25-ФЗ вносит следующие, достаточно существенные изменения:

1. Минимальный порог участия в капитале налогоплательщика иностранных лиц определяется согласно правилам НК РФ о взаимозависимости (ст. 105.1 НК РФ). Это означает, что контролируемой задолженностью признаются займы от любых иностранных лиц, если доля прямого или косвенного участия какого-либо иностранного лица (физического или юридического) и в российском заемщике, и в иностранном займодавце составляет более 25% (против 20% в 2016 г.) или если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %.

2. Институализируется подход, согласно которому задолженность перед иностранной «сестринской» компанией признается контролируемой Подход ранее применялся судами, например, в делах «Нарьянмарнефтегаз» (Постановление ФАС МО от 27 февраля 2012 г. № Ф05-14903/2011 и Определение ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № ВАС-7104/12), «Ачимгаз» (Постановление АС МО от 13.04.2015 по делу № А40-41135/14), «Воздушные Ворота Северной Столицы» (Постановление АС СЗО округа от 19.06.2015 по делу № А56-41307/2014).

3. Устанавливается право суда признать контролируемой непогашенную задолженность российского резидента по долговым обязательствам, не указанным в ст. 269 НК РФ. Для такого признания судом должно быть установлено, что конечной целью выплат по таким обязательствам являются выплаты нерезидентам и их взаимозависимым лицам.

4. С 2017 года проценты по внутрироссийским займам не подлежат нормированию, если средства были получены не в качестве займа от иностранного лица, владеющего должником более, чем на 25 процентов, а на иных условиях. Таким образом разрешается ситуация, когда формально критерии участия соблюдаются, но выплата процентов отсутствует. Однако по-прежнему не разрешен вопрос о том, какие правила применяются в случае если российская компания транслирует полученные средства от взаимозависимого «иностранца» другой российской компании группы.

5. Не признаются контролируемой следующие задолженности:

  • перед иностранными организациями, являющимися эмитентами обращающихся облигаций (включая еврооблигации) или получателями процентных доходов по ним. Новое правило закрепляет подход, примененный судом в деле «Ликеро-водочный завод «Топаз» (Постановление 9-го ААС № 09АП-58460/2014);
  • перед российскими лицами, являющимися взаимозависимыми с нерезидентами, при условии, что такие российские лица не имеют сопоставимой непогашенной задолженности перед нерезидентом, взаимозависимым с заемщиком;
  • перед независимым от российской организации банком и обеспечивающими исполнение обязательства лицами (поручителями, гарантами и проч.), при условии, что с момента возникновения обязательства ни нерезидент, ни обеспечивающие исполнение обязательства и взаимозависимые с ним лица не погашали данное обязательство. Данное правило фактически применяется уже с 1 января 2016 года.

Выводы

1. Основываясь на вышеперечисленных новеллах, можно сделать вывод, что правила тонкой капитализации постепенно находят более широкое применение и участвуют в формировании нового комплексного блока правил о деофшоризации в части механизма, обеспечивающего налогообложение у источника дохода. Главным предметом анализа проверяющих становятся не условия выдачи займов, а фигура конечного кредитора – бенефициара по процентам.

2. С учетом пункта 5 статьи 24 МК ОЭСР и комментариев к ней, можно заключить, что п. п. 2–4 статьи 269 НК РФ вступают в противоречие с запретом дискриминации по месту происхождения капитала, установленного пунктом 2 статьи 3 НК РФ. Вышеперечисленные поправки этой проблемы не решают.

3. Российские суды обосновывают применение статьи 269 НК РФ, в своих интересах (зачастую искаженно) толкуя положения международных договоров, при этом официальные толкования Модельной конвенции ОЭСР используются выборочно.

4. Значительные платежи нерезидентам внутри группы компаний будут, при подпадании под критерии обновленной статьи 269 НК РФ, потенциально рискованными.

Несмотря на вывод части сделок по предоставлению финансирования из-под контроля, послабления сведены на нет правом суда признать любую задолженность контролируемой. Инвестирование посредством внутригрупповых займов, даже при рыночном уровне процентов (с соблюдением принципа «вытянутой руки») требует все более тщательного анализа на фоне все возрастающих рисков.

Методические рекомендации по управлению финансами компании

  • Главное в работе Финансового директора в 2018 году

Источник: https://fd.ru/articles/158289-pravila-tonkoy-kapitalizatsii-s-tochki-zreniya-nalogooblojeniya-qqq-16-m11

>Пресса о ВАС РФ

Правила недостаточной капитализации*: закрепление пройденного или новые тенденции в правоприменении?

Соответствие российских правил недостаточной капитализации соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным Россией с другими странами, — неизменно актуальная проблема бизнеса. Рассмотрение одного из дел по данному вопросу Президиумом ВАС РФ1 может привести к неблагоприятным для инвесторов последствиям

Применение правил недостаточной капитализации

Российские правила недостаточной капитализации закреплены в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Их применение сводится к ограничению вычета процентов для целей российского налога на прибыль.

Анализ этих правил (с учетом изменений, внесенных в 2006 г.) позволяет прийти к определенным выводам о практических аспектах их применения. В частности, правила недостаточной капитализации не применяются:

  • в отношении российских организаций-заемщиков, в которых нет прямого или косвенного участия иностранных организаций, а также к российским организациям, в состав акционеров (учредителей) которых входят исключительно или совместно с российскими физическими или юридическими лицами иностранные физические лица;
  • в отношении займов, выданных или обеспеченных иностранными компаниями, аффилированными с иностранными акционерами (участниками) российских организаций-заемщиков;
  • в отношении постоянных представительств иностранных организаций, которые в соответствии со статьей 11 НК РФ в категорию «российские организации» не включаются.

Кроме того, их применение, за исключением обеспечения по займу, не зависит от используемой сторонами ставки процентов, а также от иных условий займа (основной суммы займа, порядка начисления и выплаты процентов и т. п.), в частности от соблюдения положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, также устанавливающих общие ограничения по вычету процентов.

Один из основных аргументов налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами о применении российских правил недостаточной капитализации — их несоответствие действующим российским соглашениям (договорам, конвенциям) об избежании двойного налогообложения, особенно их положениям о недискриминации.

Рассмотрим на примере положения о недискриминации, содержащиеся в соглашениях (договорах, конвенциях) об избежании двойного налогообложения между Россией и третьими странами, а также их взаимодействие с российскими правилами недостаточной капитализации, учитывая, что основой для заключения таких соглашений зачастую выступает Модельная конвенция ОЭСР (далее — Конвенция)2, на которую в последнее время стали часто ссылаться и российские налоговые органы.

Особенности применения положений о недискриминации на примере Кипра

Поскольку Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.19983 (далее — Соглашение) по содержанию весьма приближено к Конвенции, мы будем отталкиваться от текста данного Соглашения.

Как следует из пункта 1 статьи 24 Соглашения, в принципе запрещено облагать граждан и компании Кипра более обременительно или иным образом, отличным от налогообложения российских граждан или юридических лиц, находящихся с кипрскими гражданами (компаниями) в аналогичных условиях. Поскольку правила недостаточной капитализации в любом случае относятся к российским организациям, они не противоречат данному положению Соглашения.

Соглашение между РФ и Республикой Кипр от 05.12.1998

Пункт 1 статьи 24

«Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Настоящее положение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств».

Пункт 3 статьи 24

«За исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства…».

Пункт 2 статьи 24 Соглашения запрещает осуществлять налоговую дискриминацию постоянных представительств кипрских организаций по отношению к российским организациям4.

Наконец, многие соглашения (договоры, конвенции) содержат положения о недискриминации, аналогичные пунктам 3 и 4 статьи 24 Соглашения.

Зарубежный Опыт

Французское законодательство предусматривало освобождение французских компаний-заемщиков от применения правил недостаточной капитализации при выплате процентов материнской компании, подлежащей налогообложению в соответствии с общим налоговым режимом во Франции.

Исходя из системного толкования французских налоговых норм, Госсовет пришел к выводу о том, что под освобождение попадают выплаты французским компаниям — резидентам и постоянным представительствам иностранных компаний, которые являются акционерами компании-плательщика. Французская компания, чьим акционером выступала иностранная (австрийская) компания, не имевшая постоянного представительства во Франции, не могла претендовать на освобождение.

Применив положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в франко-австрийском соглашении об избежании двойного налогообложения, Госсовет распространил указанное освобождение и на французские компании с иностранным капиталом.

Эта норма требует, чтобы государство — источник выплаты процентов (в нашем случае — Россия) с налоговой точки зрения относилось бы к процентам, выплачиваемым иностранному займодавцу (в нашем случае — налоговому резиденту Кипра), так же, как и к процентам, выплачиваемым в пользу российских организаций. Здесь впервые происходит столкновение между российскими правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Вспомним хотя бы о том, что одно из оснований применения российских правил недостаточной капитализации — именно источник происхождения заемного капитала (когда иностранная компания является совладельцем заемщика).

При этом очевидно, что данная норма охватывает далеко не все случаи применения правил недостаточной капитализации. В частности, она не охватывает случаев выплат российским аффилированным лицам иностранного акционера (участника) компании-заемщика, а также применение правил недостаточной капитализации в связи с предоставлением обеспечения иностранной компанией — акционером (участником) российского заемщика или ее российским аффилированным лицом.

Понимая, что дискриминация может иметь место не только по признаку места нахождения получателя дохода, но и по признаку источника происхождения капитала, составители Конвенции, а вслед за ними и члены делегаций, ответственные за ведение переговоров по заключению двусторонних соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения, включили в тексты соответствующих документов дополнительные специальные положения, предотвращающие дискриминацию по данному основанию.

В рамках Соглашения с Кипром такое положение выглядит следующим образом:

«Предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства».

Смысл данной нормы предельно ясен: предприятие с прямыми или косвенными иностранными инвестициями должно облагаться так же, как и аналогичное ему предприятие, не имеющее (прямо или косвенно) иностранного капитала. В случае с Россией и Кипром это означает, что российские организации, капитал которых включает прямо или косвенно инвестиции компаний — резидентов Кипра, должны облагаться так же, как и аналогичные им по сфере деятельности и иным объективным показателям (размер капитала, количество сотрудников, величина оборота и т. п.) российские организации, не имеющие прямого или косвенного участия иностранного капитала.

Соответствующее равенство должно соблюдаться в отношении всех элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), поскольку каждый из них в конечном итоге влияет на величину налоговых обязательств организации, делая их более или менее обременительными. При этом, поскольку включение в состав расходов для целей налога на прибыль тех или иных затрат влияет на формирование налоговой базы как элемента налогообложения, компании с иностранными инвестициями должны иметь право принимать к вычету затраты на тех же условиях, что и российские организации. И поскольку российские правила недостаточной капитализации препятствуют реализации данного принципа, очевидно, что они вступают в противоречие с нормами международных налоговых договоров, содержащих запрет на дискриминацию по источнику происхождения капитала.

Аргументы в защиту применения правил недостаточной капитализации

В письмах налоговых органов и решениях некоторых судов предпринималась попытка защитить позицию об отсутствии противоречия между правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Оценим предлагаемые аргументы.

Российские правила недостаточной капитализации не нарушают положений международных налоговых договоров о недискриминации, поскольку одинаково применяются ко всем российским организациям, в капитале которых имеется прямое или косвенное участие иностранной организации, превышающее 20% (вне зависимости от резидентства иностранного участника)5.

Иными словами, предлагается сопоставлять применимость правил недостаточной капитализации в отношении одних российских компаний с иностранными инвестициями, размер которых превышает 20% капитала, с применимостью указанных правил в отношении других российских компаний с иностранными инвестициями, прямыми или косвенными участниками которых являются компании — резиденты третьих стран.

Полагаем, что такое прочтение запрета на дискриминацию по признаку источника происхождения капитала лишено здравого смысла. Представить себе, что российские дочерние организации с иностранными инвестициями могут подвергаться различному налогообложению в отношении их деятельности в зависимости от страны происхождения капитала, крайне сложно (если вообще возможно), поскольку это прямо противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ.

Следовательно, норма о недискриминации в подобной интерпретации превращается, по сути, в мертвую букву, что вряд ли соответствует намерениям договаривающихся сторон.

Кроме того, положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в соглашениях (конвенциях, договорах) об избежании двойного налогообложения предлагают сравнивать «предприятия Договаривающегося Государства», под которыми обычно понимают «предприятия, управляемые резидентами одного Договаривающегося Государства» , то есть деятельность, осуществляемую в соответствующем Договаривающемся Государстве его резидентами, а не организационно-правовые формы (лица, компании), в рамках которых функционируют данные хозяйствующие субъекты (резиденты).

Следовательно, применение нормы о недискриминации по признаку источника происхождения капитала подразумевает сопоставление налогового режима двух резидентов, осуществляющих аналогичную с экономической точки зрения деятельность. Фактор, определяющий наличие или отсутствие запрещенной дискриминации (место происхождения капитала), должен быть при этом полностью выведен за скобки и не должен влиять на выборку при проведении анализа.

Наконец, подход, предлагаемый налоговыми органами, противоречит и позиции ОЭСР, выраженной в Комментарии к статье 24 Конвенции: недвусмысленно запрещена дискриминация резидентов с иностранными инвестициями по сравнению с любыми иными резидентами6.

Правила недостаточной капитализации — реализация права государств на корректировку прибыли в сделках между аффилированными компаниями. По мнению сторонников приоритета правил недостаточной капитализации над положениями международных налоговых договоров, это право предоставлено государствам в рамках самих международных налоговых договоров (например, ст. 9 и п. 5 ст. 11 Соглашения), поэтому не может нарушать других положений этих же договоров7. При этом такое право может быть реализовано и в случае, когда, несмотря на применение рыночной ставки процентов, сумма начисленных процентов рыночной не является (то есть не соответствует сумме процентов в сделке между независимыми предприятиями)8.

Этот довод также малоубедителен.

Действительно, нормы международных налоговых договоров для целей налогообложения допускают переоценку финансовых результатов сделок между ассоциированными предприятиями, если эта ассоциированность повлияла на условия таких сделок. Между тем оценка соответствия условий сделок между ассоциированными предприятиями рыночным условиям (условиям между независимыми предприятиями) — это прерогатива правил трансфертного ценообразования (которые в России в части заемного финансирования пока не работают), а не правил недостаточной капитализации.

Кроме того, следует иметь ввиду, что российские правила недостаточной капитализации не оценивают условия сделок по предоставлению заемного финансирования, они направлены на оценку финансового положения (соотношения заемного и собственного капитала) заемщика, в связи с чем не могут быть легитимированы нормами международных налоговых договоров, допускающих корректировку в рамках конкретных сделок. Действительно, российский заемщик может легко повысить барьер вычитаемости процентов в рамках правил недостаточной капитализации, повлияв на соотношение собственного и заемного финансирования путем увеличения собственных средств (например, через вклад акционера или участника в уставный капитал или вклад в имущество ООО). Условия заемного финансирования при этом могут не изменяться.

Что же получается? Одна и та же сделка на одних и тех же условиях между одними и теми же лицами может признаваться сначала рыночной, потом — нерыночной. Или, наоборот, из-за изменения финансового положения одной из сторон при отсутствии изменений показателей самой сделки. Причем это может случиться уже после заключения сделки, когда изменение финансового положения заемщика уже не может повлиять непосредственно на условия заключения сделки.

При рыночной ставке процентов сумма начисленных процентов может оказаться нерыночной. Этот довод лежит исключительно в плоскости экономического анализа и в любом случае требует солидного обоснования со ссылками на труды общепризнанных авторитетов в области экономики, особенно учитывая то, что его правомерность неочевидна.

Как известно, сумма процентов определяется умножением ставки процента на основную сумму долга. Поскольку вряд ли категория рыночности может быть применена непосредственно к сумме долга, рыночность сделки (с учетом всех ее условий и принимаемых сторонами рисков) отражает именно процентная ставка. Соответственно, если примененная сторонами процентная ставка надлежащим образом отражает все условия сделки (то есть соответствует той ставке, которую бы запросил независимый займодавец с учетом адекватной оценки им рисков заемщика), то нет оснований считать начисленную с ее помощью абсолютную сумму процентов нерыночной.

При этом правомерность ссылки на негативное соотношение собственного и заемного капиталов заемщика как на основание признания абсолютной суммы процентов нерыночной представляется весьма спорной. Очевидно, что в случае, когда соотношение собственного и заемного капитала заемщика свидетельствует о его низкой кредитоспособности, независимый займодавец либо откажет такому заемщику в предоставлении дополнительного заемного финансирования, либо существенным образом поднимет процент (чтобы компенсировать связанные с этим риски). Соответственно, утверждение о том, что начисленная абсолютная сумма процентов не является рыночной (слишком велика), поскольку не отражает повышенный риск, связанный с плохим финансовым положением заемщика (значительным превышением заемного капитала над собственным), содержит внутреннее противоречие. Повышенный риск может отражать более высокая, но не более низкая сумма (и ставка) процентов.

Из этого логически следует вывод о том, что чем больше соотношение заемного и собственного капиталов (и, соответственно, чем выше риски займодавца), тем выше должна быть процентная ставка между независимыми сторонами. И тем меньше оснований ограничивать вычет части процентов для заемщика. Однако, поскольку ограничения по вычету процентов в рамках правил недостаточной капитализации применяются обратным образом (чем выше соотношение заемного и собственного капиталов, тем больше ограничение по вычету процентов), следует признать, что правила недостаточной капитализации ничего общего с оценкой рыночности процентов не имеют.

Выводы

Российские правила недостаточной капитализации (в том виде, в котором они закреплены в НК РФ), не соответствуют положениям международных налоговых договоров о недискриминации. Попытки налоговых органов и некоторых судов утверждать обратное неубедительны.

В такой ситуации российскому законодателю необходимо сделать выбор:

  • либо вносить изменения в действующее законодательство, распространяя данные правила на российские организации с сугубо российским капиталом;
  • либо модифицировать существующие международные налоговые договоры (с четким указанием в них на приоритет норм недостаточной капитализации).

Складывающаяся практика (см., в частности, протоколы к международным налоговым договорам с Кипром и Люксембургом) свидетельствует о том, что Россия предпочитает второй путь.

Таблица
Судебная предыстория вопроса

Компания — участник спора Реквизиты решения Выводы суда
ООО «Ферротек» постановления:
— ФАС МО от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05;
— 9 ААС от 07.04.2005 № 09АП-2286/05-АК
российские предприятия, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит германскому резиденту или нескольким таким лицам либо контролируется ими, не могут подвергаться в РФ более обременительному налогообложению, чем другие российские предприятия (суд не сослался на нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество между Россией и Германией)
ООО «Сведвуд Тихвин» постановления:
— ФАС СЗО от 09.04.2007 № А56-19578/2006;
— 13 ААС от 08.12.2006 № 13АП-10685/2006;
— Решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской обл. от 31.08.2006 № А56-19578/2006
аргумент суда о запрете дискриминации компаний с иностранными инвестициями фигурирует в качестве самостоятельного правового основания для отказа налоговому органу в его претензии к налогоплательщику на ограничение вычета процентов (п. 2 ст. 269 НК РФ)
ООО «АЕК»,
ООО «Филд Инвест»,
ООО «Промлизинг»,
ООО «Гидромашсервис»
постановления:
— ФАС СЗО от 23.09.2009 № А26-6967/2008;
— ФАС МО от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2;
— ФАС МО от 13.07.2010 № КА-А40/7211-10;
— ФАС МО от 28.07.2010 №КА-А40/7751-10;
— ФАС МО от 08.07.2011 № КА-А40/6805-11;
— 9 ААС от 20.07.2011 № 09АП-15587/2011-АК
ссылки налогоплательщиков на положения международных налоговых договоров о недискриминации поддержаны судами

КОММЕНТАРИЙ

Р.И. Ахметшин,
старший партнер «Пепеляев Групп»

Учитывая отсутствие у российских налогоплательщиков и налоговых (а во многом и у судебных) органов достаточного опыта в применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения и информации о практике их применения, которая за рубежом нарабатывалась годами, автор поднимает действительно актуальную проблему.

В последнее время налоговые органы делают попытки вольно толковать положения таких соглашений, в том числе при применении правил недостаточной капитализации. Так, от них нередко можно услышать (и этот аргумент, к сожалению, повторен в упомянутом автором статьи Определении ВАС РФ № ВАС-8654/11), что положения соглашений запрещают дискриминацию в России налогоплательщиков-нерезидентов, а правового статуса российских резидентов не затрагивают. Но это прямо противоречит статье 24 соглашений9, которая в пункте 4 запрещает дискриминацию резидентов одного договаривающегося государства (российских предприятий, в данном случае) с участием капитала, происходящего из другого договаривающегося государства. Таким образом, под защитой соглашений находится не только налоговый статус резидентов другого государства, но и вложенные ими инвестиции.

Приведенный в Определении № ВАС-8654/11 довод о том, что состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли российских предприятий, — исключительная прерогатива национального законодательства и не регулируется международными соглашениями, не учитывает положения статьи 24 соглашений.

Эта статья запрещает дискриминацию в России именно российских предприятий (с соответствующим иностранным участием). А дискриминация в налогообложении, очевидно, может выражаться разными способами — не только путем установления дискриминационных ставок, но и через специальные правила формирования налоговой базы (как в данном случае). Нормы о недостаточной капитализации, применяемые к предприятиям со швейцарским и кипрским капиталом, ставят их в условия худшие, чем предусмотрены для «полностью российских» налогоплательщиков, ведь для последних такие правила статьей 269 НК РФ не установлены.

В одном из дел Президиум ВАС РФ, отменяя решения нижестоящих судов, также указал, что суды обязаны руководствоваться международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, если ими установлен специальный порядок учета расходов для целей налогообложения10. Тем самым Суд подтвердил, что сфера регулирования международных соглашений об избежании двойного налогообложения намного шире, чем налогообложение доходов резидентов одного государства при получении доходов от резидентов другого государства. Этой сферой охватывается и национальное налогообложение (включая формирование налоговой базы) резидентов, если таким налогообложением затронуты права и интересы резидентов другого государства.

В случаях, когда государства — стороны соглашения хотят вывести национальные правила о недостаточной капитализации из-под действия соглашения, они специально об этом договариваются. При этом необходимо каждый раз учитывать область применения таких договоренностей: они могут касаться только доходов нерезидента — получателя процентов и далеко не всегда затрагивают формирование налоговой базы резидента-плательщика. В последнем случае в оговорке должна быть прямая отсылка к пункту 5 статьи 24 Соглашения 11.

Однако само наличие в международной практике таких оговорок подтверждает, что по общему правилу положения о недискриминации (достаточно стандартные для всех соглашений) должны толковаться как имеющие приоритет над национальными правилами недостаточной капитализации, пока государства не договорились об ином.

Сноски:

* См. также: Жигина А.А. Тонкий подход к «тонкой капитализации» // Налоговед. № 11. 2009. С. 45; Решение Суда ЕС от 13 марта 2007 г. // Налоговед. № 1. 2008. С. 63.

1 См.: Определение ВАС РФ от 11.08.2011 № ВАС-8654/11, слушание назначено на 15.11.2011.

2 См.: Российский налоговый портал. — URL: http://taxpravo.ru/zakonodatelstvo/statya-90421-modelnaya_konventsiya_oesr_v_otnoshenii_nalogov_na_dohodyi_i_kapital.

3 См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
4 Дальнейший анализ этой нормы в рамках настоящей статьи не приводится, поскольку положения п. 2 ст. 269 НК РФ не распространяются на постоянные представительства иностранных организаций.
Равенство сторон должно соблюдаться в отношении всех элементов налогообложения
5 См.: Письмо Минфина России от 10.11.2010 № 03-08-05.
6 См.: § 78 комментариев к ст. 24 Модельной налоговой конвенции ОЭСР.

7 См.: Письмо Минфина России от 30.05.2011 № 03‑03-06/1/319.

8 См.: Письмо Минфина России от 17.07.2009 № 03‑08-05.

9 В деле, переданном в ВАС РФ, рассматриваются соглашения с Кипром и Швейцарией.

10 См.: Постановление ВАС РФ от 18.04.06 № 14163/05.
11 См., например: п. VII Протокола от 16.12.1998 к российско-испанскому соглашению.

Б.Я. БРУК

Источник: http://www.arbitr.ru/press-centr/smi/39458.html

Вопросы, связанные с капитализацией аффилированных компаний с помощью предоставления займов, всегда являлись объектом пристального внимания налоговых органов. Наибольшее внимание уделяется вопросу правомерности учета процентов по указанным займам в качестве расходов по налогу на прибыль. Данная форма капитализации всегда рассматривалась как альтернатива внесению вклада в уставный капитал (что предполагает наличие обязанности уплатить налог с выплачиваемых дивидендов).

В чем же суть правил «тонкой капитализации»?

Для применения правил «тонкой капитализации» заем должен быть получен от взаимозависимого иностранного лица (либо от лица, взаимозависимому к такому лицу), то есть формально контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации перед взаимозависимым иностранным лицом, при этом НК РФ (пункт 2 статьи 269 НК РФ) ограничивает перечень оснований, по которым должна существовать взаимозависимость.

Однако п. 13 ст. 269 НК РФ суду предоставлено право признать контролируемой задолженность, возникшую из сделки с любым лицом, если будет установлено, что конечной целью выплаты такой задолженности будет являться выплата в пользу указанного выше лица (иностранное взаимозависимое лицо).

Если размер контролируемой задолженности по долговому обязательству более чем в 3 раза превышает собственный капитал российской организации, применяются специальные правила — российская организация может признать в составе своих расходов начисленные проценты только в части, не превышающей предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ (правила тонкой капитализации).

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле взаимозависимого иностранного лица в российской организации, и деления полученного результата на три.

Российская организация сможет признать в составе своих расходов проценты по контролируемой задолженности только в части, не превышающей предельный размер процентов.

Кроме того, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 6 ст. 269 НК РФ). Соответственно, указанные суммы будут облагаться налогом в РФ (российская организация должна будет удержать налог в РФ при выплате дохода в адрес иностранной компании).

Федеральным законом № 25-ФЗ от 15.02.3017 г. внесены существенные изменения в п.2 ст. 269 НК РФ, регулирующий порядок принятие в расходы процентов по контролируемой задолженности.

Собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода. По общему правилу собственный капитал представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». Но при расчете не принимаются во внимание суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Источник: https://www.klerk.ru/buh/articles/456647/

ДАТА НАЧАЛА КАПИТАЛИЗАЦИИ

Капитализация затрат по займам

ВОЗМЕЩАЕМАЯ СУММА АКТИВА

Возмещаемая сумма актива — это либо ценность использования актива для компании (в случае намерения использовать актив внутри компании), либо справедливая стоимость за вычетом затрат на реализацию актива.

ПРИМЕР:

На заводе есть станок. Его можно продать за $50000. Согласно внутренним расчетам экономическая отдача от продолжения использования станка на заводе составит $60000.Это стоимость, которую станок создаст за оставшийся срок эксплуатации. Таким образом, возмещаемая сумма станка составляет $60000.

При капитализации затрат существует риск, что стоимость актива увеличится настолько, что превысит возмещаемую сумму.

Сумма затрат по займам, в части превышения возмещаемой суммы, списывается на расходы.

ПРИМЕР:

Возмещаемая сумма станка составляет $60000.Станок является квалифицируемым активом. Его средняя остаточная стоимость за период составила $57000. $10000 затрат по займам за период относятся к данному станку. Только $3000($60000-$57000) из фактических затрат по займам ($10000) могут быть капитализированы.

Оставшаяся сумма относящихся к данному станку затрат по займам ($7000)подлежит списанию на расходы в том же отчетном периоде, к которому относятся затраты по займам.

Для капитализации затрат по займам на квалифицируемый актив необходимы следующие условия:

1. Возникновение затрат по данному активу.

ПРИМЕР:

Компания предполагает построить завод. Она приобретает право на покупку земли, подает документы на разрешение уполномоченных органов на проектирование.

Таким образом, в период, когда ожидается получение разрешения на проектирование, возникают затраты по данному активу.

2. Возникновение затрат по займам.

ПРИМЕР:

Компания строит дополнительный офис. Строительство финансируется за счет акционерного капитала и резервов.

Затрат по займам не возникает, следовательно, нет оснований для их капитализации.

3. Осуществляется подготовка актива для использования или продажи.

ПРИМЕР:

Компания вкладывает средства в земельный участок. Через год после покупки менеджмент планирует либо продать участок, либо начать его застройку. До этого времени, не будет предприниматься никаких действий по подготовке участка для использования или продажи. Капитализация затрат по займам невозможна.

4. Затраты по займам, капитализируемые в определенный период, не должны превышать общих затрат по займам, произведенным за этот период.

Компания начинает капитализацию затрат по займам, представляющих собой часть затрат на квалифицируемый актив, с даты, когда впервые удовлетворяются следующие условия:

(a)понесены расходы в отношении актива;

(б)понесены затраты по займам;

(в) осуществляется деятельность, необходимая для подготовки актива для предполагаемого использования или продажи.

ПРИМЕР: Затраты по займам, произведенные в период, когда на приобретенном для целей строительства земельном участке не осуществлялись подготовительные работы, не подлежат капитализации.

Величина капитализируемых затрат

При определении базы для расчета капитализируемых затрат по займам общую стоимость затрат на квалифицируемый актив следует уменьшить на величину любых поступлений промежуточных выплат и государственных субсидий.

ПРИМЕР:

Компания строит новое здание мэрии. На текущий момент затраты составили $100 млн. Федеральное правительство предоставило субсидию в сумме $10 млн. и Компания получила $70 млн. в виде промежуточных платежей.

Величина, представляющая базу для расчета капитализируемых затрат по займам, составляет $20 млн. (100 — 10 – 70 = 20). Затраты по займам максимум в сумме $20 млн. могут быть капитализированы.

Эта величина с течением времени уменьшается на величину амортизации и сумм погашения по займу. Процентная ставка по займу составляет 10% годовых, проценты по займу за первый год были выплачены в конце года.

В течение первого года здание мэрии не амортизировалось и никакого погашения займа не производилось, величина капитализируемых затрат по займу составит $2 млн. ($ 20 млн. * 10%).

Во втором году база для капитализации затрат по займу изменится в результате начала амортизации здания.

Возврата средств по займу не происходило. Таким образом, база для капитализации рассчитывается путем уменьшения $20 млн. на сумму амортизации и увеличения на сумму ранее капитализированных затрат по займам. Проценты по займу за первый год составили $2 млн., амортизация началась во втором году и составила $3 млн.

ПРИМЕР:

На конец 1-го года стоимость активов = $20 млн.

Плюскапитализированные проценты в первом году = $2 млн.

Минус амортизационные отчисления во втором году = — $3 млн.

База для капитализации процентов во втором году = $19 млн.

Таким образом, проценты по займу за второй год будут капитализироваться в размере $ 1,9 млн. ($19 млн. * 10%). Таким образом, для второго года сумма процентов по займу составит: $2 млн. (20 млн. * 10%), из которых $1,9 млн. будут капитализированы, а $100 тыс. – отнесены на расходы по процентам.

ПОДГОТОВКА АКТИВА К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ИЛИ ДЛЯ ПРОДАЖИ

Деятельность по подготовке актива к использованию или для продажи (является одним из необходимых условий для капитализации затрат по займам), помимо физического создания самого актива, может включать предварительную техническую и административную работу, например, получение разрешений для возможности начала строительства.

ПРИМЕР:

Компания строит химический завод. Совет директоров утвердил бюджет в объеме $50 млн. Компания привлекает архитекторов для проектирования, т.о., Вы предпринимает действия по подготовке актива к использованию. Следовательно, капитализация затрат по займам возможна.

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ КАПИТАЛИЗАЦИИ

Капитализация не разрешается, если не осуществляется активная деятельность по изменению квалифицируемого актива.

ПРИМЕР:

Компания вкладывает средства в земельный участок. Менеджмент компании предполагает, что спустя год он либо продаст участок, либо начнет его застройку. До этого момента никаких действий по подготовке актива для использования по назначению или продажи не предпринимается.

Капитализация затрат по займам не разрешается.

Если работы над активом приостанавливаются на длительные периоды времени, капитализация затрат по займам также приостанавливается.

ПРИМЕР:

Компания строит торговый комплекс в одной их стран Африки. В это время в стране происходит политический переворот. Компания прекращает строительство. В конце отчетного периода компания не может назвать сроки возобновления строительства.

Капитализация приостанавливается с того дня, как были прекращены работы до того момента, как работы по строительству снова начнутся.

Если временное приостановление деятельности является частью процесса подготовки актива, например, продукта, которому нужна выдержка, то капитализация продолжается.

ПРИМЕР:

Компания строит мост в стране с тропическим климатом. Из-за сезона дождей компания не может завершить строительные работы, однако такая задержка была запланирована.

Капитализация не приостанавливается.

ПРЕКРАЩЕНИЕ КАПИТАЛИЗАЦИИ

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

ПРИМЕР:

Компания занимается судостроением. На судостроительном заводе капитализация затрат по займам прекращается, как только судно готово к продаже, даже если покупатель еще не найден.

«Практически полное завершение работ» означает, что возможно еще продолжается повседневная административная работа и осуществляются незначительные доработки актива, но, с точки зрения капитализации затрат по займам, это не помешает окончанию работ над активом в срок.

ПРИМЕР:

Компания производит виски 10-летней выдержки. Напиток готов к продаже, однако клиент просит немного изменить дизайн упаковки, а это может быть сделано только в следующем году. До внесения изменений в упаковку работы над продуктом считаются «практически полностью завершенными». Капитализация затрат по займам прекращается.

АКТИВЫ, СОСТОЯЩИЕ ИЗ НЕСКОЛЬКИХ ЧАСТЕЙ

Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, каждая часть должна рассматриваться отдельно. Когда каждая часть практически полностью завершена, капитализация затрат по займам этой части должна прекращаться.

ПРИМЕР:

Строительный комплекс, состоящий из нескольких зданий, является примером актива, каждая часть которого может использоваться в то время как продолжается сооружение других частей. Здания могут функционировать отдельно, следовательно, происходит капитализация по отдельным частям комплекса.

Источник: https://studopedia.su/17_30004_data-nachala-kapitalizatsii.html

Об авторах

Галина Мандрыкина,
ведущий аудитор

Галина Мандрыкина закончила Волгоградский Государственный Университет, имеет квалификацию экономиста по специальности «Менеджмент». Она является аттестованным специалистом Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, имеет квалификацию профессионального бухгалтера-главного бухгалтера, бухгалтера эксперта (консультанта) коммерческой организации. Галина также имеет аттестат в области общего аудита.

Follow Alinga:

ЕЩЕ НА НАШЕМ САЙТЕ:

  • МСФО против РСФО
  • Налоговые и бухгалтерские вопросы рефинансирования долга
  • The Post-Merger Integration Process: The «Russia» Factor
  • Правила налогообложения прибыли при выплате процентов по контролируемой задолженности

Alinga Consulting Group
+7 (495) 988-21-91
consult@acg.ru

Особенности применения п. 2 ст. 269 НК РФ в части правил тонкой капитализации при получении займов от иностранных учредителей освещены в специализированных налоговых изданиях и средствах массовой информации настолько, что, казалось бы, уже не должно возникать сомнений при определении суммы процентов по контролируемой задолженности, включаемой в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, компаниям, имеющим долговые обязательства перед российскими и иностранными партнерами, все же следует быть осмотрительными, поскольку в вопросе «тонкой капитализации» достаточно случаев с неоднозначной трактовкой законодательства и противоречивой арбитражной практикой. В частности, следующие:

  • применение правил тонкой капитализации к займам, полученным от иностранных сестринских компаний;
  • нормирование процентов по займам, исходя из размера ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициентов, установленных п. 1.1 ст. 269 НК РФ в случае, если задолженность является контролируемой;
  • уплата налога на прибыль при выплате процентов по контролируемой задолженности.

Рассмотрим последовательно обозначенные ситуации.

Применение правил тонкой капитализации к займам, полученным от иностранных сестринских компаний

Норма п. 2 ст. 269 НК РФ определяет контролируемую задолженность как непогашенную задолженность российской организации:

  • по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала этой российской организации;
  • либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
  • а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

То есть, исходя из буквального толкования НК РФ задолженность по займу, полученному у иностранной компании, с которой российская организация – заемщик имеет общего учредителя, не является контролируемой.

Однако в июне 2012 года появилось Определение ВАС РФ от 21.06.2012 №ВАС-7104/12 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора решений судов трех инстанций по заявлению ООО «Нарьянмарнефтегаз» к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1 о признании недействительным решения от 15.09.2010 № 52-17-18/584р.

В своих Решениях суды признали долг российской организации ООО «Нарьямарнефтегаз» по займу, предоставленному иностранной сестринской компанией Phillips Petroleum International Investment Company, контролируемой задолженностью. На основании анализа договоров финансирования и движения денежных потоков суды признали фактическим кредитором не иностранную сестринскую компанию, а учредителя компании-заемщика, что повлекло за собой применение правил тонкой капитализации к начисленным процентам по займу.

Президиум ВАС поддержал позицию судов, заявив что «зависимость участников заемных отношений (прямое и косвенное владение частью уставного капитала, превышающее 20 процентов) позволило судам сделать вывод о том, что инспекция обоснованно уменьшила убыток общества и доначислила налог на прибыль, признав задолженность перед иностранной компанией контролируемой».

Нужно отметить, что налоговые органы и Минфин не единожды пытались классифицировать задолженность российской компании перед иностранной сестринской как контролируемую. Однако впервые проверяющие органы настолько глубоко исследовали взаимоотношения компаний внутри группы с тем, чтобы определить фактического кредитора.

Таким образом, налицо существенное изменение практики по данному вопросу. Не исключено, что в дальнейшем суды будут более консервативно подходить к вопросам определения контролируемой задолженности.

Нормирование процентов по займам в случае, если задолженность является контролируемой

Согласно п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору компании в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде начисленных по займам процентам подлежат нормированию. Предельная величина процентов, которые можно учесть в расходах в 2011-2012 годах, не может превышать:

  • по долговым обязательствам, оформленных в рублях, — ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза;
  • по долговым обязательствам, оформленным в иностранной валюте, — произведения ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8.

Одновременно пунктом 2 той же статьи Налогового Кодекса предусмотрено нормирование процентов при условии признания задолженности по долговому обязательству контролируемой. В данном случае величина процентов, которые можно учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не может превышать суммы, рассчитанной по следующим правилам: сумма процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (на 12,5 для банков и организации, которые занимаются исключительно лизинговой деятельностью):

КК = КЗ / (СК * ДУ) / 3 (12,5), где

КК — коэффициент капитализации;
КЗ — величина контролируемой задолженности;
СК — величина собственного капитала;
ДУ — доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика.

В данном случае величина собственного капитала принимается без учета долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

При этом в НК РФ не сказано, в какой последовательности нормируются проценты по долговым обязательствам со ставкой выше предельного процента, установленного п. 1 ст. 269 НК РФ, если задолженность одновременно является контролируемой согласно п. 2 ст. 269 НК РФ. Можно предположить два возможных варианта нормирования в таком случае:

Первый вариант:

Рассчитываются предельная сумма процентов, которые можно включить в расходы в общем случае по каждому пункту в отдельности. При расчете налога на прибыль учитывается наименьшая из разрешенных сумм.

Второй вариант:

Расчет предельных процентов, принимаемых в качестве расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, производится последовательно исходя из буквального понимания требований ст. 269 НК РФ. Прежде всего, рассчитывается предельная сумма процентов согласно п. 1 ст. 269 НК РФ. Затем рассчитывается предельная сумма процентов по контролируемой задолженности, где за сумму начисленных в отчетном периоде процентов принимается предельная сумма процентов, рассчитанная по нормам п. 1 ст. 269. То есть, общая сумма начисленных процентов нормируется по формуле:

Очевидно, что первый вариант нормирования наиболее выгоден для налогоплательщика и выглядит более логичным с точки зрения здравого смысла. Именно такой методики расчета придерживается большинство специалистов в своих авторских консультациях. Однако официальное подтверждение данной позиции отсутствует. Судебная практика по данному вопросу также не сложилась. Соответственно, если налогоплательщик, используя право толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу (п. 3. ст. 7 НК РФ), выбирает первый вариант нормирования процентов, то не исключена вероятность того, что свою позицию ему придется доказывать в судебном порядке.

Налогообложение при выплате процентов по контролируемой задолженности

Еще один вопрос, который встает перед компаниями при выплате процентов по займу, это применение ставки налога при выполнение функции налогового агента в части исчисления и удержания из дохода иностранного лица налога на прибыль.

Здесь возникают противоречия и разночтения следующего характера:

  1. Будет ли компания-заемщик являться налоговым агентом при выплате процентов по контролируемой задолженности российской компании-займодавцу? Данный вопрос актуален для случаев, когда контролируемая задолженность возникает при получении займа у российской компании, по которому поручителем выступает иностранный учредитель.
  2. Приравниваются ли к дивидендам проценты по контролируемой задолженности в части, превышающей предельный размер, выплачиваемые резиденту государства, с которым есть соглашение об избежании двойного налогообложения, если в таком соглашении прямо не предусмотрена возможность переквалификации процентов по займу в дивиденды?

По каждому из этих вопросов нет прямых разъяснений законодательства, но существуют противоположные точки зрения специалистов контролирующих органов, а также налоговых консультантов.

Выплата процентов по контролируемой задолженности российской компании-займодавцу

Сумма процентов, превышающая предельную норму, рассчитанную с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом по ставке 15% (п. 4 ст. 269 и п. 3 ст. 284 НК РФ).

Казалось бы, п. 4 ст. 269 НК РФ относится к случаям, касающимся долговых обязательств перед иностранными компаниями. В нашем же случае заем предоставлен российской организацией, а налогообложение у источника доходов процентов, выплачиваемых по долговым обязательствам перед российскими организациями, Налоговым Кодексом не предусмотрено. Более того, проценты по договору займа в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль учитываются российской организацией — заимодателем в составе внереализационных доходов. То есть, при удержании налога на прибыль налоговым агентом очевидно двойное налогообложение.

Данная точка зрения неоднократно поддерживалась Минфином в письмах N 03-03-06/2/92 от 06.05.2009, N 03-03-06/1/969 от 25.09.2007, N 03-03-06/1/480 от 11.07.2007, N 03-03-06/1/23 от 23.01.2007.

Однако в некоторых своих письмах чиновники придерживались противоположного мнения. Например, в Письмах № 03-03-06/1/36 от 29.01.2009, № 03-03-06/1/386 от 04.07.2008 Минфин считает, несмотря на то, что заимодавцем является российская организация, положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам и удерживается налоговым агентом, которым признается заемщик.

При отсутствии судебной практики налогоплательщику приходится делать выбор на свой страх и риск. На наш взгляд, в описанной ситуации заемщик налоговым агентом не является.

Выплата процентов по контролируемой задолженности иностранной компании-займодавцу

Как упоминалось выше, п. 4 ст. 269 НК РФ приравнивает сумму процентов, превышающих предельную норму процентов, учитываемых в расходах по налогу на прибыль, к дивидендам. При этом ст. 7 НК РФ и п. 4 ст. 15 Конституции РФ установлен приоритет норм международных договоров РФ над российским законодательством.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения содержатся определения дивидендов и процентов. В некоторых из них установлено следующее:

  • дивиденды — это доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль;
  • проценты — это доходы от долговых требований любого вида.

То есть, возможность переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды прямо не предусмотрена.

Примером подобных соглашений являются:

  • Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 (ст. 10 и ст. 11);
  • Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996 (ст. 10 и ст. 11);
  • Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 (ст. 10 и ст. 11);
  • Соглашение между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993 (ст. 10 и ст. 11).

Возникает вопрос, можно ли в таких случаях переквалифицировать проценты по контролируемой задолженности в дивиденды и по каким ставкам удерживать налог при выплате дохода иностранному заимодавцу?

Согласно официальной позиции чиновников Минфина переквалификация процентов в дивиденды является правомерной (Письма Минфина № 03-08-07 от 21.09.2011 г., № 03-08-05 от 29.08.2011 г., № 03-08-05 от 01.09.2011, № 03-08-13 от 20.07.2011 г., № 03-08-05 от 05.04.2012).

По мнению Минфина, положения ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности позволяют рассматривать проценты по долговым обязательствам как дивиденды на том основании, что соглашения об избежании двойного налогообложения определяют дивиденды не только как доходы от акций, но и как доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является организация, распределяющая прибыль. Минфин делает вывод, что отсутствует противоречие между НК РФ и международными соглашениями.

Налогообложение при этом производится по ставкам, указанным в соглашении об избежании двойного налогообложения для дивидендов.

Вместе с тем суды поддерживают налогоплательщиков, придерживающихся противоположной точки зрения (Постановление ФАС МО № КА-А40/14232-10-2 от 13.12.2010, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от № А81-704/2011 от 15.12.2011, Постановление ФАС Северо-Западного округа №А26-3052/2009 от 12.04.2010, Постановление ФАС Северо-Западного округа № А26-6967/2008 от 23.09.2009).

В своих решениях суды указывают на то, что налогоплательщик вправе уплачивать налог со сверхнормативных процентов в соответствии с положениями, установленными международными соглашениями, не квалифицируя их как дивиденды. Кроме того, суды подчеркивают закрепленный в соглашениях принцип недискриминации резидентов одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве.

Соответственно, при налогообложении применяется ставка, указанная в соглашении об избежании двойного налогообложения для процентов.

На наш взгляд, налогоплательщик вправе уплачивать налог со сверхнормативных процентов в соответствии с положениями, установленными международными соглашениями, не проводя их переквалификацию в дивиденды. Однако, учитывая позицию Минфина, подобное мнение с большой вероятностью придется доказывать в суде.

Источник: http://www.acg.ru/spornye_voprosy_pravil_tonkoi_kapitalizacii