Доля неконтролирующих акционеров

Транскрипт

1 24 мсфо на практике 11 ноябрь 2013 Алгоритмы расчета неконтролирующей доли участия Современные компании имеют сложные организационно-правовые структуры, нередко включающие предприятия в разных странах. При этом структура Группы нестабильна и может меняться по решениям собственников. Это создает сложности при расчете неконтролирующей доли участия, особенно когда необходимо учитывать такие элементы капитала дочерней компании, как резерв по курсовым разницам и резерв по переоценке основных средств. Понимание основных алгоритмов расчета доли неконтролирующих акционеров позволит успешно применять их к консолидированным отчетностям разной степени сложности.

2 25 Возникновение в консолидированной финансовой отчетности статьи «Неконтролирующая доля участия» обусловлено следующим: чтобы фактически контролировать деятельность дочернего общества, головной компании достаточно иметь контрольный пакет акций (который при современном уровне диверсификации может быть даже меньше 50%). Но в этом случае необходимо принимать во внимание интересы сторонних акционеров, в собственности которых находятся остальные акции дочернего общества. Так, хотя консолидированная отчетность отражает финансовое положение холдинга как единой экономической единицы, в консолидированном отчете о финансовом положении должны быть отражены интересы сторонних акционеров. Неконтролирующая доля участия (НДУ) представляет собой капитал дочернего общества в части, не относимой прямо или опосредованно к материнской компании (приложение А к МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»), и является источником средств финансирования Группы. Признание, последующая оценка, изменение и выбытие неконтролирующей доли участия регулируется МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» и МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Неконтролирующую долю участия можно разделить на следующие категории: обыкновенные НДУ, то есть инструменты, отражающие существующие доли владения, которые дают их держателям право на пропорциональную долю чистых активов; прочие НДУ, такие как компонент капитала в конвертируемых облигациях или опционы, предоставленные в рамках соглашений о выплатах на основе акций. Мария Квасовка, менеджер компании ADE Professional Solutions В статье рассмотрены особенности учета и представления обыкновенных НДУ в консолидированной финансовой отчетности материнской компании в соответствии с требованиями МСФО. Первоначальная оценка НДУ Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», при первоначальном признании покупатель имеет право оценивать компоненты неконтролирующей доли участия (которые дают право на пропорциональную часть чистых активов предприятия в случае его ликвидации) применительно к каждой сделке одним из следующих способов (п. 19 МСФО (IFRS) 3): по справедливой стоимости на дату приобретения; исходя из пропорциональной доли участия в признанной величине идентифицируемых чистых активов приобретаемого общества. В случае выбора способа учета по справедливой стоимости может использоваться котируемая цена обыкновенных акций на активном рынке на дату совершения сделки (п. B44 МСФО (IFRS) 3). Однако если она недоступна, необходимо использовать другие методы оценки с учетом положений МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Оценка НДУ по справедливой стоимости. При этом способе оценки справедливая стоимость НДУ рассчитывается как доля неконтролирующих акционеров в справедливой стоимости компании на рынке.

3 26 мсфо на практике 11 ноябрь 2013 В этом случае гудвил компании (или величина прибыли от выгодного приобретения) включает в себя часть справедливой стоимости, относящейся к неконтролирующей доле участия. Гудвил рассчитывается как разница между суммой справедливых стоимостей контролирующей и неконтролирующей долей и справедливой стоимостью всех чистых активов компании. 1 июля 2012 года компания А приобрела 80-процентную долю в компании Б, сумма сделки составила 100 млн руб. Компания Б котируется на бирже. На дату совершения сделки ее капитализация равна 120 млн руб. Чистые активы компании Б на дату приобретения составили 70 млн руб. По состоянию на 1 июля 2012 года справедливая стоимость НДУ равна 24 млн руб. (капитализация компании на рынке (120 млн руб.) неконтролирующая доля участия (20%) (в условиях задачи информация о премии за контроль отсутствует)). Гудвил составил 54 млн руб. (справедливая стоимость 80% акций (100 млн руб.) + + справедливая стоимость 20% акций (24 млн руб.) справедливая стоимость 100% чистых активов компании (70 млн руб.)). Обратите внимание! Справедливая стоимость контролирующей доли в расчете на акцию может отличаться от справедливой стоимости неконтролирующей доли в расчете на акцию на величину премии за контроль, в случае если участники рынка учитывали бы премию за контроль (или применяли скидку за отсутствие контроля) при установлении цены на неконтролирующую долю (п. B45 МСФО (IFRS) 3). Оценка НДУ исходя из пропорциональной доли участия в чистых активах. При этом способе оценки НДУ оценивается как доля неконтролирующих акционеров в признанных чистых активах приобретенной компании. В этом случае гудвил (или прибыль от выгодного приобретения) признается только в части, относящейся к приобретенной контролирующей доле участия. Гудвил рассчитывается как разница между стоимостью приобретения контролирующей доли и величиной чистых активов компании, относящихся к контролирующей доле. Таким образом, НДУ и гудвил, оцененные по методу пропорциональной доли участия в чистых активах, будут меньше НДУ и гудвила, оцененных по справедливой стоимости, на величину гудвила, относящегося к неконтролирующей доле. 1 июля 2012 года компания А приобрела 80-процентную долю в компании Б, сумма сделки составила 100 млн руб. Чистые активы компании Б на дату приобретения составили 70 млн руб. По состоянию на 1 июля 2012 года НДУ равна 14 млн руб. (чистые активы компании (70 млн руб.) неконтролирующая доля (20%)). Гудвил составил 44 млн руб. (стоимость приобретения 80% доли (100 млн руб.) чистые активы, относящиеся к 80% доли (70 млн руб. 80%)). Способ учета НДУ выбирается при первоначальном признании неконтролирующей доли участия по каждой сделке и не может быть изменен при ее последующей оценке. Эффективная ставка владения. Доля неконтролирующих акционеров представляется в консолидированном отчете о финансовом положении материнской компании в составе капитала отдельно от капитала, относящегося к контролирующему акционеру. В отчете о совокупном доходе используется

4 27 аналогичное представление. Если имеется несколько дочерних обществ, в которых присутствует НДУ, то в консолидированной финансовой отчетности эти доли участия отражаются в общей сумме. В простых группах, где материнская компания владеет дочерним обществом напрямую, определение неконтролирующей доли не вызывает особой сложности. Например, если 70 процентов дочерней компании принадлежат непосредственно материнской компании, а оставшиеся 30 процентов третьей стороне, то в консолидированной финансовой отчетности материнской компании данная 30-процентная доля отражается отдельно как неконтролирующая доля участия. В более сложных группах, где материнская компания владеет дочерним обществом опосредованно через другое дочернее общество, расчет процента неконтролирующих долей требует определения эффективной ставки владения. Группа состоит из трех компаний: А, Б и В. Компания А владеет 70-процентной долей компании Б, компания Б владеет 60-процентной долей компании В. Рассчитайте неконтролирующую долю в компании В. Для расчета неконтролирующей доли необходимо сначала определить эффективную контролирующую долю (или эффективную ставку владения). Компания А владеет дочерней компанией В опосредованно через компанию Б. Тогда эффективная ставка владения равна 42% (контролирующая доля компании А в компании Б (70%) на опосредованно контролирующую долю в компании В (60%)). Неконтролирующая доля в компании В будет равна 58% (разница между 100% и эффективной ставкой владения 42%). Последующая оценка НДУ Согласно пункту B94 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», прибыль или убыток и каждый компонент прочего совокупного дохода относятся на контролирующие и неконтролирующие доли. Распределение прибыли на НДУ. Рассмотрим на примере. 1 июля 2011 года компания А приобрела 70-процентную долю в компании Б, нераспределенная прибыль которой на дату приобретения составляла 30 млн руб. По состоянию на 31 декабря 2011 года нераспределенная прибыль компании Б равна 45 млн руб. Отчетным периодом является год, закончившийся 31 декабря 2012 года, по состоянию на который нераспределенная прибыль компании Б составила 80 млн руб. Расчет НДУ для отражения в консолидированном отчете об изменении капитала и консолидированном отчете о совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2012 года, выглядит следующим образом: по состоянию на 31 декабря 2011 года НДУ составила 13,5 млн руб. (нераспределенная прибыль на 31 декабря 2011 года (45 млн руб.) НДУ (30%)); по состоянию на 31 декабря 2012 года НДУ равна 24 млн руб. (нераспределенная прибыль на 31 декабря 2012 года (80 млн руб.) НДУ (30%)); изменение НДУ за 2012 год составляет 10,5 млн руб. (24 млн 13,5 млн).

5 28 мсфо на практике 11 ноябрь 2013 Учет прочих элементов капитала при расчете НДУ. При расчете НДУ необходимо учитывать также прочие элементы капитала дочерней компании, такие как резерв по курсовым разницам, возникающий при пересчете из функциональной валюты компании в валюту презентации отчетности, резерв по переоценке основных средств, резерв по хеджированию и прочие виды резервов. Компания А владеет 70-процентной долей компании Б, которая имеет следующие виды резервов: на 1 июля 2011 года: нераспределенная прибыль 30 млн руб., резерв по курсовым разницам 10 млн руб., прочие резервы 16 млн руб.; на 31 декабря 2011 года: нераспределенная прибыль 45 млн руб., резерв по курсовым разницам 32 млн руб., прочие резервы 37 млн руб.; на 31 декабря 2012 года: нераспределенная прибыль 80 млн руб., резерв по курсовым разницам 15 млн руб., прочие резервы 50 млн руб. Расчет неконтролирующей доли участия компании А в этом случае будет следующим. На 31 декабря 2011 года: нераспределенная прибыль 13,5 млн руб. (45 млн руб. 30%); резерв по курсовым разницам 9,6 млн руб. (32 млн руб. 30%); прочие резервы 11,1 млн руб. (37 млн руб. 30%). Итого НДУ 34,2 млн руб. (13,5 млн + + 9,6 млн + 11,1 млн). На 31 декабря 2012 года: нераспределенная прибыль 24 млн руб. (80 млн руб. 30%); резерв по курсовым разницам 4,5 млн руб. (15 млн руб. 30%); прочие резервы 15 млн руб. (50 млн руб. 30%). Итого НДУ 43,5 млн руб. (24 млн + + 4,5 млн + 15 млн). Расчет движения НДУ в консолидированном отчете об изменении капитала за год, закончившийся 31 декабря 2012 года: нераспределенная прибыль: 10,5 млн руб. (24 млн 13,5 млн); резерв по курсовым разницам: (5,1 млн) руб. (4,5 млн 9,6 млн); прочие резервы: 3,9 млн руб. (15 млн 11,1 млн). Итого изменение НДУ составит 9,3 млн руб. (10,5 млн + ( 5,1 млн) + 3,9 млн). В консолидированном отчете об изменении капитала за год, закончившийся 31 декабря 2012 года, НДУ будет отражена следующим образом: по состоянию на 31 декабря 2011 года 34,2 млн руб.; прибыль за период 10,5 млн руб.; курсовые разницы (5,1 млн) руб.; прочие резервы 3,9 млн руб.; по состоянию на 31 декабря 2012 года 43,5 млн руб. В консолидированном отчете о совокупном доходе за 2012 год будут отражены: итого чистая прибыль за период, причитающаяся неконтролирующей доле участия, 10,5 млн руб.; итого совокупный доход за период, причитающийся неконтролирующей доле участия, 9,3 млн руб. Учет совокупных убытков дочернего общества. Совокупные убытки дочернего общества, относящиеся к доле неконтролирующих акционеров, могут превышать величину доли неконтролирующих акционеров в капитале данного дочернего общества. Обратите внимание! Сумма убытка, относящаяся к неконтролирующим акционерам, относится на НДУ, даже если доля НДУ в капитале становится отрицательной.

6 29 Компания А владеет 60-процентной долей в компании Б. По состоянию на 31 декабря 2011 года нераспределенная прибыль компании Б составила 80 млн руб. В течение 2012 года компания Б понесла убытки в размере 130 млн руб. Расчет НДУ в капитале компании А будет следующим. Неконтролирующая доля участия в компании Б равна 40 процентам. По состоянию на 31 декабря 2011 года НДУ равна 32 млн руб. (нераспределенная прибыль по состоянию на 31 декабря 2011 года (80 млн руб.) НДУ (40%)). Изменение НДУ за 2012 год составило (52 млн) руб. (убыток 2012 года (130 млн руб.) НДУ (40%)). НДУ по состоянию на 31 декабря 2012 года равна 20 млн руб. (НДУ на 31 декабря 2011 года составляет 32 млн руб. + финансовый результат 2012 года 52 млн руб.). изменение доли участия, не приводящее к утрате контроля После приобретения материнской компанией контроля над дочерним обществом принадлежащая ей доля участия в этом дочернем обществе может измениться, но контроль над ним утрачен не будет. ом может служить продажа доли дочернего общества, при которой доля материнской компании остается более 50 процентов. Кроме того, при передаче материнской компанией инвестиции в дочернее общество другому дочернему обществу холдинга эффективная контролирующая доля владения может снизиться, если доля материнской компании в дочернем обществе, которому передается инвестиция, менее 100 процентов. В этих случаях величина капитала, относящаяся к контролирующему акционеру, и доля неконтролирующих акционеров должны быть скорректированы для отражения изменения их доли участия в дочернем обществе. Любая разница между суммой, на которую скорректирована доля неконтролирующих акционеров, и уплаченной или полученной суммой признается в составе капитала и относится на долю капитала, принадлежащую контролирующему акционеру. Компания А владеет 70-процентной долей компании Б. По состоянию на 31 декабря 2011 года нераспределенная прибыль компании Б составляла 50 млн руб. 30 июня 2012 года компания А приобрела дополнительные 10 процентов компании Б. Сумма сделки составила 8 млн руб. Нераспределенная прибыль по состоянию на 31 декабря 2012 года равна 67 млн руб. В этом случае используется следующий алгоритм расчета НДУ. 1. Необходимо рассчитать нераспределенную прибыль (НРП) компании Б на дату приобретения дополнительных 10 процентов (30 июня 2012 года). На практике для такого расчета часто используется пропорциональное деление нераспределенной прибыли за год до даты изменения НДУ. Количество дней с 1 января 2012 года по 30 июня 2012 года составляет 181 день. НРП по состоянию на 31 декабря 2011 года 50 млн руб. НРП за период с 1 января 2012 года по 30 июня 2012 года равна 8,4 млн руб. ((67 млн руб. 50 млн руб.) / 365 дн.) 181 дн.). НРП по состоянию на 30 июня 2012 года составила 58,4 млн руб. (50 млн + + 8,4 млн). 2. Определить изменение НДУ в результате совершения сделки.

7 30 мсфо на практике 11 ноябрь 2013 НДУ по состоянию на 30 июня 2012 года по ставке 30 процентов составила 17,5 млн руб. (58,4 млн руб. 30%). После совершения сделки НДУ равна 11,7 млн руб. (58,4 млн руб. 20%). Уменьшение НДУ в результате совершения сделки составило 5,8 млн руб. (17,5 млн 11,7 млн). 3. Рассчитать НДУ за период после сделки до окончания отчетного периода. Нераспределенная прибыль за период с 1 июля 2012 года по 31 декабря 2012 года составит 8,6 млн руб. (прибыль за 2012 год (67 млн 50 млн) НРП за период с января по июнь 2012 года (8,4 млн)). НДУ равна 1,7 млн руб. (8,6 млн руб. 20%). 4. Для формирования консолидированного отчета об изменении капитала необходимо произвести следующие дополнительные расчеты: НДУ по состоянию на 31 декабря 2011 года составила 15 млн руб. (50 млн руб. 30%); прибыль периода, приходящаяся на НДУ, до изменения доли в компании Б равна 2,5 млн руб. (НРП с января по июнь 2012 года (8,4 млн руб.) НДУ до изменения (30%)); прибыль периода, относящаяся к НДУ, составила 4,2 млн руб. (2,5 млн + + 1,7 млн). 5. Определить нераспределенную прибыль Группы: влияние сделки на финансовый результат равно 2,2 млн руб. (5,8 млн 8 млн); нераспределенная прибыль Группы по состоянию на 31 декабря 2012 года: 64,8 млн руб. (67 млн 2,2 млн). В консолидированном отчете об изменении капитала за год, закончившийся 31 декабря 2012 года, НДУ будет отражена следующим образом: по состоянию на 31 декабря 2011 года: нераспределенная прибыль: 50 млн руб., НДУ: 15 млн руб.; прибыль за период: нераспределенная прибыль: 17 млн руб., НДУ: 4,2 млн руб.; приобретение неконтролирующей доли без потери контроля: нераспределенная прибыль: 2,2 млн руб., НДУ: 5,8 млн руб.; по состоянию на 31 декабря 2012 года: нераспределенная прибыль: 64,8 млн руб., НДУ: 13,4 млн руб. Аналогичный алгоритм расчета используется в случае, если у дочерней компании, по которой происходит изменение НДУ, есть также другие элементы капитала. Если при первоначальном признании материнская компания приобрела 100-процентную долю дочерней компании, то гудвил, возникший в результате сделки, является полным. В таком случае при изменении доли участия, не приводящем к утрате контроля, в расчет изменения НДУ включается также доля гудвила, принадлежащая НДУ после завершения сделки. 1 июля 2008 года компания А приобрела компанию Б, сумма сделки составила 250 млн руб. Чистые активы компании Б на дату совершения сделки составляли 160 млн руб. Гудвил по состоянию на 1 июля 2008 года составил 90 млн руб. (250 млн 160 млн). По состоянию на 31 декабря 2011 года компания А владела 100-процентой долей компании Б и 60-процентной долей компании В.

8 июля 2012 года компания А передала компании В 40-процентную долю в компании Б. Чистые активы компании Б на дату передачи составили 220 млн руб., на 31 декабря 2012 года 260 млн руб. Эффективная ставка владения компании А в компании Б равна 84 процента ( %). НДУ по состоянию на 1 июля 2012 года 16 процентов (100 84). Изменение НДУ 1 июля 2012 года в результате передачи 40 процентов компании В составило 49,6 млн руб. ((220 млн руб млн руб.) 16%). Изменение НДУ за период со 2 июля 2012 года до 31 декабря 2012 года равно 6,4 млн руб. ((260 млн руб. 220 млн руб.) 16%). В консолидированном отчете об изменении капитала за год, закончившийся 31 декабря 2012 года, НДУ будет отражена следующим образом: по состоянию на 31 декабря 2011 года 0 млн руб.; прибыль за период 6,4 млн руб.; изменение неконтролирующей доли без потери контроля 49,6 млн руб.; по состоянию на 31 декабря 2012 года 56 млн руб. изменение доли участия, приводящее к утрате контроля Компания может утратить контроль над дочерним обществом с изменением или без изменения доли участия. Продажа доли дочернего общества, в результате которой доля материнской компании становится менее 50 процентов, является объективным фактором для отражения выбытия НДУ в ее консолидированной финансовой отчетности. Однако утрата контроля также возможна, если, например, дочернее общество становится предметом контроля со стороны государства, суда или иного органа либо в результате заключения контрактного соглашения. Вопросы наличия контроля над предприятием и отнесение его к дочернему или зависимому обществу регулируются МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». В случае утраты контроля над дочерним обществом величина капитала, относящаяся к неконтролирующей доле участия, признается в составе прибыли или убытка, относимого на материнское предприятие. Компания А владела 70-процентной долей компании Б. По состоянию на 31 декабря 2011 года нераспределенная прибыль компании Б составляла 50 млн руб. 30 июня 2012 года была совершена сделка по продаже 25 процентов акций компании Б третьей стороне. Нераспределенная прибыль на дату совершения сделки составила 55 млн руб. НДУ по состоянию на 31 декабря 2011 года равна 15 млн руб. (50 млн руб. 30%). НДУ по состоянию на 30 июня 2012 года до совершения сделки составила 16,5 млн руб. (55 млн руб. 30%). Прибыль за период до момента утраты контроля над компанией Б равна 5 млн руб. (55 млн 50 млн). НДУ за отчетный период составила 1,5 млн руб. (5 млн руб. 30%). В консолидированном отчете об изменении капитала за год, закончившийся 31 декабря 2012 года, НДУ будет отражена следующим образом: НДУ по состоянию на 31 декабря 2011 года 15 млн руб.; прибыль за период 1,5 млн руб.; выбытие неконтролирующей доли при потере контроля 16,5 млн руб.; НДУ по состоянию на 31 декабря 2012 года равна 0 млн руб.

9 32 мсфо на практике 11 ноябрь 2013 В консолидированном отчете о совокупном доходе за 2012 год будет отражена итого чистая прибыль за период, причитающаяся неконтролирующей доле участия, в размере 1,5 млн руб. В данной статье были рассмотрены практические аспекты расчета и презентации неконтролирующей доли участия в консолидированной отчетности при первоначальном признании, последующей оценке, изменении и выбытии. Однако стоит обратить внимание, что неконтролирующая доля участия может изменяться также при выпуске конвертируемых привилегированных акций, облигаций и других ценных бумаг, содержащих элемент капитала (прочие НДУ), или изменяться за счет выплаты дивидендов (подробнее об этом читайте в следующем номере журнала «МСФО на практике» 12, 2013, а со статьей «Как учесть изменения в структуре группы» вы можете ознакомиться в 11, Примеч. ред.).

Источник: https://docplayer.ru/29095144-Algoritmy-rascheta-nekontroliruyushchey-doli-uchastiya.html

Неконтролирующая доля (Non-controlling interests)

Неконтролирующая доля (англ. «non-controlling interests»; ранее называлась «доля меньшинства») – часть совокупного дохода (убытка) и активов и чистых активов дочерней компании, не принадлежащая материнской компании, то есть которой она не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Контроль – право определять политику компании с целью получения экономической выгоды.

Контроль предполагает, что материнская компания контролирует более половины прав голоса дочерней компании, или она может управлять половиной голосов по соглашению с другими инвесторами, определять финансовую политику дочерней компании, правомочно назначать членов совета директоров или правомочно представлять большинство голосов при управлении дочерней компанией.

Неконтролирующая доля представляется в отчете о финансовом положении компании в составе капитала, но отдельно от капитала, относящегося к контролирующему акционеру (как это выглядит можно посмотреть в программе «Отчетность по МСФО + трансформация»). Доля неконтролирующих акционеров в отчете о совокупном доходе компании также представляется отдельно.

Изменения неконтролирующей доли, не приводящие к потере контроля, учитываются как операции с капиталом.

Если компания теряет контроль над дочерней компанией, она:

— прекращает признание активов и обязательств компании по их балансовой стоимости;

— прекращает признание неконтролирующей доли,

— признает справедливую стоимость вознаграждения, в результате потери контроля,

— признает инвестиции, оставшиеся в дочерней компании, по справедливой стоимости,

— признает возникающую в результате этого разницу в качестве прибыли или убытка.

Источник: https://www.audit-it.ru/ifrs/terms/items/non-controlling-interests.html

Ошибки в консолидированной финансовой отчетности

журнал «МСФО на практике»

Главной темой сентябрьского выпуска журнала «МСФО на практике» стала статья Валерия Петровского, ведущего специалиста отдела международного аудита и консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ» (GGI):

Ошибки в консолидированной финансовой отчетности

В результате укрупнения компаний, развития транснациональных корпораций, использования офшорных юрисдикций для оптимизации налоговых и политических рисков, выхода российских компаний на международные фондовые рынки возрастает роль консолидированной финансовой отчетности. Ее подготовка ‑ трудоемкий процесс, который требует не только значительных технических навыков, но и профессионального суждения. Консолидация состоит из нескольких этапов, каждый из которых подвержен рискам, связанным с техническими ошибками или ошибками суждения. Рассмотрим их на примерах и разберемся, как можно их избежать.

Определение периметра консолидации

Первым этапом консолидации является определение периметра консолидации, то есть перечня компаний, которые войдут в состав консолидированной отчетности.

Эффективная доля владения. Один из видов ошибок на данном этапе связан с неправильным применением концепции контроля, который лежит в основе консолидации. Например, ошибкой является использование эффективной доли в дочерней компании для определения контроля. Эффективная доля ‑ это процент владения материнской компании в уставном капитале дочернего предприятия с учетом как прямого, так и косвенного владения.

Пример

Компания «А» владеет 40 процентами в компании «B», а также 60 процентами в компании «С», которая в свою очередь владеет 12 процентами в компании «B».

Путем простого перемножения долей владения получается, что эффективная доля владения компании «А» в компании «B» составляет 47,2 процента (40% + 60% х 12%). Из этого расчета можно прийти к выводу, что компания «B» не является дочерней для компании «А», поскольку эффективная доля владений компании «А» в компании «B» составляет менее 50 процентов.

Однако такой подход в корне не верен, так как для определения характера положения компании в группе необходимо определить возможность «А» оказывать решающее влияние на ключевые решения «B» и получать выгоды от этих решений. Допустим, компания «А» хочет, чтобы на собрании акционеров компании «B» было принято определенное решение. Для этого она инструктирует своих представителей голосовать в пользу данного решения, что обеспечивает ей 40 процентов голосов. Кроме того, в силу наличия контроля над компанией «С» (60%) она инструктирует ее представителей на собрании акционеров компании «B» голосовать в пользу данного решения. В результате у компании «А» появляется 52 процента голосов (40% + 12%), которых достаточно для абсолютного большинства и принятия решения.

Таким образом, при анализе наличия контроля над тем или иным предприятием существует опровержимое предположение о том, что материнская компания контролирует 100 процентов голосов своих дочерних предприятий по принятию тех или иных решений.

Изменение требований МСФО

Другой вид ошибок связан с нежеланием критически пересматривать периметр консолидации. Обычно составители отчетности по МСФО используют исторически существующий периметр консолидации, корректируя его только на выбытия и поступления новых дочерних обществ. Такой подход допустим при неизменности требований стандартов по консолидации. Однако в мае 2011 года Совет по МСФО утвердил новый МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», обязательный к применению с 2013 года. Стандарт ввел новые требования к определению контроля и заменил ранее существовавшие требования МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и разъяснения ПКР (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения», что в целом привело к увеличению количества консолидируемых предприятий.

Наибольший рост числа консолидируемых компаний затронул инвестиционные фонды. Это объясняется тем, что материнские компании, имея исключительные права выступать в качестве распорядителей средств фонда (финансовых консультантов), гарантируя уровень доходности или безубыточности и получая вознаграждение от инвесторов, которое напрямую зависело от результатов деятельности фонда, тем не менее формально не владели более 50 процентами в уставном капитале и не руководили деятельностью фонда как юридического лица (т.е. не принимали административных решений). При этом, поскольку основная деятельность фонда не была напрямую связанна с материнской компанией, такие фонды не попадали под требования консолидации согласно разъяснению ПКР (SIC) 12.

В результате некоторые компании, которые не провели анализ требований новых стандартов, продолжили исключать свои инвестиционные фонды из периметра консолидации в 2013 году.

Определение справедливой стоимости на дату приобретения

Первоначальное признание активов и обязательств дочернего предприятия после приобретения производится по справедливой стоимости. Для оценки справедливой стоимости привлекается оценщик. Однако предприятие не всегда успевает завершить оценку справедливой стоимости на момент подготовки финансовой отчетности и отражает справедливую стоимость активов и обязательств в приобретенной компании по предварительным данным. Ошибкой в данном случае будет отсутствие корректировок в случае, если предварительные данные не точны. Пункт 45 МСФО (IFRS) 3 позволяет вносить корректировки в расчет справедливой стоимости в течение года после даты приобретения.

Пример

Компания А приобрела 100-процентную долю в компании B за 1 млн руб. на 1 декабря 2013 года. По предварительным данным, компания А оценила активы компании B в 2 млн руб., а обязательства ‑ 1,2 млн руб. В отчетности на 31 декабря 2013 года компания А признала активы и обязательства компании B по указанной выше оценке и, соответственно, гудвил в сумме 200 тыс. руб.

30 апреля 2014 года компания А получила заключительный отчет оценщика, в котором стоимость основных средства компании B скорректирована на 100 тыс. руб., что привело к уменьшению активов B до 1,9 млн руб. на дату приобретения.

Согласно МСФО (IFRS) 3, компания А должна отразить это изменение в расчете справедливой стоимости в отчетности за полугодие 2014 года. В результате активы компании B будут уменьшены до 1,9 млн руб., а гудвил составит 100 тыс. руб. на дату приобретения.

Заполнение форм сбора информации

После приобретения дочернего общества одной из важных задач, стоящих перед составителями МСФО-отчетности, является получение достоверной и качественной информации от бухгалтерии дочернего общества. На первых этапах невозможно обойтись без ошибок в связи со следующими обстоятельствами:

  • профессиональная неподготовленность сотрудников бухгалтерии дочернего общества в связи с тем, что они не участвовали ранее в подготовке отчетности по МСФО и не проходили соответствующие тренинги;
  • психологическая неготовность сотрудников дочернего общества выполнять требования новых руководителей. Необходимость подготовки информационных пакетов они воспринимают как их прихоть, так как не понимают, как и зачем будет использована информация;
  • разница в методах ведения учета, учетных системах, учетных политиках, организации работы бухгалтерии и т.д.

Для устранения этих проблем требуются время и системная работа команды из материнской компании по обучению и мотивированию сотрудников дочерних обществ.

Консолидационная команда может столкнуться, например, со следующими видами ошибок при анализе информационных пакетов дочерних обществ:

  • в расшифровке статей баланса (дебиторская и кредиторская задолженность) или доходов и расходов неверно указан ИНН или код контрагента. Такая неточность приводит к ошибкам при выявлении внутригрупповых оборотов;
  • не заполнены данные в части, которые затруднительно проверить, например условные обязательства или события после отчетной даты;
  • категория «Прочие» составляет более 5 процентов общей суммы балансовой статьи или статьи отчета о прибылях и убытках.

Особое внимание необходимо уделить расхождениям, которые встречаются в силу разных учетных политик.

Рекомендация

Дочернее предприятие, занимающееся сдачей в аренду недвижимости, может относить затраты по аренде офиса продаж на себестоимость, между тем головное предприятие, скорее всего, будет относить аренду офиса на административные расходы. В связи с этим необходимо, чтобы информационный пакет содержал расшифровку отчета о прибылях и убытках по характеру затрат (естественный формат) и по назначению (функциональный формат).

Разницы могут возникать и на других участках учета, например за счет использования разных сроков просрочки для включения в резерв по сомнительным долгам, использования разных методов расчета себестоимости запасов (ФИФО, средняя), разных методов начисления амортизации и т.д.

В связи с этим на первых этапах после приобретения дочернего предприятия консолидационной команде необходимо составить перечень существенных расхождений между учетной политикой группы и учетной политикой дочернего предприятия, чтобы при консолидации внести необходимые корректировки в отчетность на основании данных информационного пакета. В дальнейшем необходимо вести работу по сближению учетных политик группы и дочернего предприятия, что позволит снизить количество ошибок при консолидации. Идеальный вариант в данном случае — внедрение в группе единой учетной политики.

Элиминация внутригрупповых оборотов

Одной из технически сложных задач консолидации является выявление внутригрупповых оборотов. Крупнейшие российские компании имеют целые отделы, занимающиеся исключительно работой по выявлению и элиминации внутригрупповых оборотов. Необходимо произвести выявление и элиминацию дебиторской и кредиторской задолженностей, покупок и продаж, финансовых вложений и полученных займов.

У компаний со сложным мэппингом счетов от российского учета к МСФО эта задача усложняется. Например, если мэппинг делается на основании строк баланса, а расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности ‑ в разрезе счетов бухгалтерского учета, то для выявления строки МСФО, где отражена задолженность дочернего общества, необходимо пройти следующий путь: cчет бухгалтерского учета -> код пятой формы -> строка баланса по РСБУ -> строка баланса в МСФО. Очевидно, что при сложной системе мэппинга возможны ошибки, связанные с элиминированием суммы задолженности из строки, отличной от той, где была отражена данная задолженность.

В процессе исключения внутригрупповых оборотов важно обратить внимание на денежные переводы в пути. Например, компания «А» группы оказала компании «Б» группы услуги. На отчетную дату общество «Б» перечислило деньги в оплату услуг и отразило в учете уменьшение кредиторской задолженности. Между тем общество «А» продолжает отражать в своем учете дебиторскую задолженность общества «Б».

Наиболее сложной элиминация внутригрупповых оборотов представляется для крупных групп с большим количеством внутригрупповых операций. Допустим, одно дочернее предприятие приобрело полуфабрикат, произвело некоторые его доработки (с использованием материалов, приобретенных у второй компании группы) и продало его третьей компании группы. Отслеживание данных операций и регистрация их во внутригрупповой матрице может быть крайне трудоемкой и приводить к большому числу ошибок. В связи с этим крупные компании могут использовать два варианта выхода:

  • процентный метод, при котором для выделения внутригрупповой маржи используется приблизительный средний процент наценки на продукцию от одного предприятия другому;
  • отказ от расчета внутригрупповой маржи на основании того, что трудозатраты будут несопоставимы со значительностью внутригрупповых корректировок для пользователей отчетности.

Продажа основных средств между предприятиями группы

При продаже основных средств между предприятиями группы необходимо не только исключить оборот и маржу от данной операции, но и продолжить начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости. В больших группах информация о первоначальной стоимости основного средства (до перемещения внутри группы) может быть неверно заполнена или потеряна. Для выявления ошибок необходимо обращать внимание на дополнительную информацию, как, например, дата ввода в эксплуатацию и стоимость идентичных основных средств в учете. В результате должна быть сформирована консолидированная база по основным средствам специально для консолидированной отчетности по МСФО.

Выводы

Для подготовки качественной консолидированной отчетности необходимо ввести процедуры контроля на всех этапах консолидации, начиная от сбора информация с дочерних предприятий и заканчивая консолидационными проводками, такими как исключение внутригрупповых оборотов и инвестиций в капитал дочерних обществ.

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «МСФО на практике» №9, сентябрь 2014

Валерий Петровский , Руководитель проектов, 10.09.2014

Валерий Петровский

Руководитель проектов

Другие публикации автора

Налогообложение НДС при передаче товаров в Россию

Практические аспекты раскрытия информации о связанных сторонах

Особенности учета опционов на акции для сотрудников в рамках МСФО.

Особенности учета жилой недвижимости в МСФО

Учет финансовых гарантий по МСФО

Источник: https://www.delprof.ru/press-center/articles/2378/

Доля меньшинства (неконтролирующая доля участия)

Часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Чистые активы

Разница между активами и обязательствами компании.

справедливая стоимость

Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (MСФО(IFRS)13).

денежные (монетарные) статьи

Денежные средства, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или устанавливаемыми суммами денежных средств.

Объединение интересов

Объединение интересов (слияние) является альтернативным способом объединения компаний. Оно заключается в объединении двух или более компаний, при котором ни одна из компаний не может быть определена в качестве покупателя.

ассоциированная компания

Компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние другая компания, но которая не является ни совместной, ни дочерней.

Признаки существенного влияния:

— Наличие права собственности на 20-50% акций с правом голоса.

— Представительство в Совете Директоров.

Совместная компания

Компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора.

Стандарт МСФО (IAS) 1 был пересмотрен, в результате чего были изменены термины «бухгалтерский баланс» на «отчет о финансовом положении», и «отчет о прибылях и убытках» на «отчет о совокупном доходе за период». В данном пособии использованы традиционные термины.

Более подробную информацию о данных изменениях можно посмотреть в учебном пособии по МСФО (IAS) 1.

  1. Необходимость консолидации

Консолидированная финансовая отчетность раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности группы компаний в целом. Консолидация — это сведение финансовых отчетов всех компаний группы в единую финансовую отчетность, после исключения всех операций между участниками группы, например, внутригрупповые продажи, которые представляют собой внутригрупповые приобретения для компании – получателя.

Эти внутренние сделки не имеют внешнего экономического воздействия. Если не исключить такие операции, это может привести к завышению объемов сделок купли и продажи, и к учету прибыли, которая не была реализована за пределами группы.

Консолидированная финансовая отчетность необходима для представления достоверной и справедливой информации о хозяйственной деятельности группы.

Бухгалтерский баланс материнской компании включает инвестиции в дочернюю компанию, а также любые остатки по операциям между материнской и дочерней компаниями.

Бухгалтерский баланс группы компаний, как часто называют консолидированный бухгалтерский баланс, составляется отдельно от бухгалтерского баланса материнской компании.

При его подготовке берется бухгалтерский баланс материнской компании, к нему добавляются активы и пассивы дочерней компании, с тем, чтобы активы и пассивы группы были отображены полностью. Консолидированный отчет о прибылях и убытках готовится аналогично.

Первоначальная работа заключается в суммировании данных по одноименным статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках материнской и дочерних компаний, исключении двойного счета и некоторых дальнейших корректировках.

Под исключением двойного счета подразумевается исключение результатов по операциям внутри группы.

Результаты операций, имевших место внутри группы, отражаются в бухгалтерском балансе одной компании группы в качестве актива, а в бухгалтерском балансе другой компании этой группы в качестве обязательства (или в отчете о прибылях и убытках двух разных компаний).

Примеры распространенных операций:

Операция

Материнская компания М

Дочерняя компания Д

1. М покупает 100% Д за $10 млн.

М раскрывает актив стоимостью $10 млн.

Бухгалтерский баланс Д остается неизменным

2. Затем М продает Д

Товары на 50$ млн. (49 – себестоимость,

1 – маржа)

получает прибыль $1 млн.

М раскрывает выручку в размере $50 млн., себестоимость

49 млн. и прибыль в размере $1 млн.

Д раскрывает актив стоимостью $50 млн.

(49 +1)

3. Д выплачивает М дивиденды в сумме $1 млн.

М раскрывает доход в размере

$1 млн.

Д раскрывает выплату дивидендов на сумму $1 млн.

4. М кредитует Д на сумму $5 млн.

М раскрывает актив на сумму $5 млн.

Д раскрывает обязательство в размере $5 млн.

Приведенные выше операции демонстрируют необходимость исключения внутригрупповых операций, поскольку они не оказывают влияния на сторонние по отношению к группе компаний.

Данные операции будут отражены в консолидированной отчетности группы компаний следующим образом:

Операция 1

Поскольку М покупает Д, то, соответственно, М отразит затраты на приобретение Д в качестве актива на сумму $10 млн. Бухгалтерский баланс Д останется неизменным.

При консолидации, актив стоимостью $10 млн. из бухгалтерского баланса М будет исключен. Активы и обязательства М и Д будут построчно сложены (кроме акционерного капитала Д).

Операция 2

Прибыль от операции внутри группы составила $1 млн. (прибыль М, затраты Д — $1млн из $50 млн.) должна быть исключена. Прибыль М будет уменьшена на $1 млн., затраты и активы Д будут также уменьшены на $1 млн.

Получение прибыли возможно только от операций со сторонними организациями, а не от операций внутри группы.

Операция 3

При консолидации прибыль от дивидендов М и расходы на выплату дивидендов Д взаимно исключаются.

Операция 4

При консолидации актив М и обязательство Д равны и противоположны по значению. В консолидированной отчетности они взаимно исключаются, поскольку относятся только к операциям внутри группы.

Приобретение дочерней компании возможно посредством оплаты денежными средствами, операций с акциями, долговыми обязательствами или сочетания вышеупомянутых способов, в зависимости от того, какой их них окажется наиболее привлекательным для акционеров дочерней компании.

МСФО (IAS) 27 (теперь МСФО (IFRS) 10) евключает в себя фактический контроль — Новости МСФО.

На своих недавних заседаниях Правление СМСФО обсудило сферу влияния МСФО (IAS) 27 и, в частности, вопрос о фактическом контроле (контроль де-факто).

На заседании Совета директоров Правление СМСФО рассмотрело внесение поправок в МСФО (IAS) 27 R по вопросу фактического контроля. Фактический контроль представляет собой сокращенный термин, которые относится к предприятию, которое консолидирует другое предприятие, даже если оно само владеет менее 50% акций с правом голоса.

В данном случае контроль возникает не из потенциального права голоса, не по контракту или из других источников. Наоборот, контроль существует, поскольку предприятие (материнская компания) удерживает и голосует с помощью значительного блока акций другого предприятия (дочерней компании) в условиях, когда большинство владельцев акций с правом голоса полагают, что они не могут объединиться, чтобы успешно голосовать против желаний материнской компании.

Пример

Предприятие А владеет 48% предприятия Б, зарегистрированного на бирже. Прочие акционеры предприятия Б сильно рассредоточены, и исторически сложилось, что не более 30% из них принимают активное участие в общих собраниях, на которых в последнее время превалировал голос предприятия А.

Руководство предприятия А может заявить, что оно имеет фактической контроль над предприятием Б. Такое заявление нужно будет проанализировать в отношении многих факторов, включая нормативно-правовую базу, характер рынка капитала, где зарегистрировано предприятие Б, и способность большинства владельцев акций с правом голоса к совместному голосованию.

ПРИМЕР – Неконсолидация из-за наличия потенциального права голоса

Предприятие С владеет 70% обыкновенных акций предприятия Д. Оставшиеся 30% принадлежат предприятию Е, которое не связано с предприятиям С. Предприятие Е также владеет варрантами, выпущенными предприятием Д, и которые в любой момент могут быть использованы. Если эти варранты будут использованы, то это приведет к тому, что предприятие Е будет владеть 60% акций с правом голоса предприятия Д, и, таким образом, будет контролировать его.

Предполагая, что не существует более никаких других существенных факторов, должна ли компания С или Е консолидировать компанию Д на основании существующего распределения долей участия?

Предприятие Е должно консолидировать предприятие Д. Предприятие С не должно консолидировать Д МСФО (IFRS) 10 утверждает, что варранты, дающие возможность их владельцу права голоса или возможность понизить полномочия при голосовании другой стороны в отношении финансовой и текущей политики эмитента, должны приниматься во внимание при оценке наличия контроля.

Варранты, принадлежащие Е, если они будут использованы, дадут контроль предприятию Е над предприятием Д. Только одна сторона может контролировать предприятие Д, поэтому только она и имеет право консолидировать его.

ПРИМЕР – Зарубежная дочерняя компания с датой окончания отчетного периода, отличной от материнской компании.

Предприятие Ф составляет свою годовую финансовую отчетность 30 сентября. Однако местное законодательство требует, чтобы одна из его дочерних компаний, компания Г, составляла свою финансовую отчетность по состоянию на 31 августа.

Для целей консолидации предприятие Ф использует результаты деятельности предприятия Г за 12 месяцев до 31 августа, а не второй комплект результатов деятельности, проаудированный 30 сентября.

Обменный курс между фунтом стерлингов (используемым для групповой отчетности) и местной валютой (МВ) предприятия Г на 31 августа 2006 г. составлял 1 ф.ст.:15,000 МВ, а на 30 сентября 2006 г. составлял 1 ф.ст.: 18,000 МВ.

В течение сентября 2006 г. компания Г не производила никаких существенных операций, других существенных событий также не происходило.

На 31 августа 2006 г. чистые активы предприятия Г составили 234 млн. МВ.

Какой обменный курс должно использовать руководство для пересчета результатов деятельности предприятия Г?

В случаях, когда дата окончания отчетного периода зарубежной компании отличается от даты окончания отчетного периода материнской компании, МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» разрешает использование другой отчетной даты, при условии, что разница между датами составляет не более трех месяцев.

Также, необходимо провести корректировки в отношении влияния всех существенных операций или других событий, которые произошли между двумя отчетными датами.

Активы и обязательства зарубежной дочерней компании должны пересчитываться по обменному курсу, используемому на дату составления бухгалтерского баланса дочерней компании, но при существенных колебаниях обменного курса, произошедших до даты составления бухгалтерского баланса отчитывающегося предприятия, необходимо провести соответствующие корректировки.

Пересчет бухгалтерского баланса компании Г 31 августа с использованием результатов деятельности, пересчитанных по обменному курсу на 31 августа 2006 г., показал стоимость чистых активов предприятия Г в размере 15,600 ф.ст.

Однако пересчет показателей бухгалтерского баланса с использованием обменного курса на 30 сентября 2006 г. привел при консолидации бухгалтерского баланса к учету чистых активов в размере 13,600 ф.ст.

Поскольку разница в обменных курсах на 31 августа 2006 г. и 30 сентября 2006 г. существенна, компания Ф должна использовать обменный курс на 30 сентября 2006 г. для целей консолидации.

Источник: https://StudFiles.net/preview/2804381/page:3/

Доля меньшинства

Бухгалтерский учёт

Ключевые понятия

Бухгалтер • Бухгалтерия
Главная бухгалтерская книга
Оборотно-сальдовая ведомость
Отчётный период
Учётная политика
Двойная запись • Проводка
Дебет = Кредит • Актив = Пассив
Калькуляция • Себестоимость
РСБУ • УСБУ • МСФО • GAAP

Финансовая отчётность

Бухгалтерский баланс
Отчёт о прибылях и убытках
Отчёт о движении денежных средств
Отчёт о нераспределённой прибыли
Отчёт об изменениях капитала
Консолидированная • Комбинированная

Области бухгалтерского учёта

Учёт затрат • Финансовый учёт • Судебная бухгалтерия
Учёт фондов • Управленческий учёт • Налоговый учёт
Бюджетный учёт • Банковский учёт

Аудит Финансовый контроль

Шаблон: просмотр • обсуждение • править

Доля (интерес) меньшинства — это доля дочернего общества в капитале компании, принадлежащая миноритарным акционерам, и не обеспечивающая владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества. Долю меньшинства составляет та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Доля в уставном капитале, принадлежащая миноритарным акционерам, может определяться двумя способами:

  • Как процент голосующих акций, не принадлежащая мажоритарному акционеру, в их общем количестве. Этот вариант определения доли может быть применён только акционерными обществами при условии равенства номинала выпущенных акций.
  • Как процент уставного капитала, не принадлежащая мажоритарному акционеру, в его общей величине.